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云亭法評|新《涉稅犯罪司法解釋》背景下的危害稅收征管重點罪名的解讀、刑事追責(zé)及企業(yè)應(yīng)對策略

 云亭律師事務(wù)所 2024-04-03 發(fā)布于北京

新《涉稅犯罪司法解釋》背景下的

危害稅收征管重點罪名的解讀、刑事追責(zé)及企業(yè)應(yīng)對策略


作者/ 趙梓凱(北京云亭律師事務(wù)所)

2024年3月18日,最高人民法院與最高人民檢察院發(fā)布《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》(以下簡稱新《涉稅犯罪司法解釋》或《解釋》),分別對部分涉稅犯罪的量刑標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了明確與調(diào)整,對入罪情形及判定事實進(jìn)行了總結(jié)與歸納,新《涉稅犯罪司法解釋》的頒布,為2024年稅務(wù)總局、公安部、最高人民法院等八部門聯(lián)合打擊涉稅違法犯罪工作的趨勢從法律法規(guī)層面予以率先落實,在當(dāng)前稅收強(qiáng)監(jiān)管的背景下,對相關(guān)案件的辦理具有重要的指導(dǎo)作用和現(xiàn)實意義。

危害稅收征管罪,隸屬于現(xiàn)行《刑法》第三章破壞社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序罪,規(guī)定于第六節(jié)第201條至第212條,具體包含逃稅罪、抗稅罪、逃避追繳欠稅罪、騙取出口退稅罪等4項涉稅款類罪名,以及虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪,虛開發(fā)票罪,偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪,非法出售增值稅專用發(fā)票罪,非法購買增值稅專用發(fā)票罪、購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪等10項涉發(fā)票類罪名。

本文以《刑法》項下的危害稅收征管罪重點罪名為序,以《解釋》的重點條款為框架,從“重點罪名的變化與突破”“單位犯罪的刑事責(zé)任追究”及“企業(yè)涉稅風(fēng)險的應(yīng)對策略”三大方面對《解釋》進(jìn)行分析與解讀。
新《涉稅犯罪司法解釋》下的重點罪名的變化與突破
一、新《涉稅犯罪司法解釋》下的逃稅罪
二、新《涉稅犯罪司法解釋》下的抗稅罪
三、新《涉稅犯罪司法解釋》下的騙取出口退稅罪
四、新《涉稅犯罪司法解釋》下的虛開增值稅專用發(fā)票罪
五、新《涉稅犯罪司法解釋》下的虛開發(fā)票罪
六、新《涉稅犯罪司法解釋》下的偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪及非法出售增值稅專用發(fā)票罪
七、新《涉稅犯罪司法解釋》下的非法購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪

新《涉稅犯罪司法解釋》背景下單位犯罪的刑事責(zé)任追究
一、單位犯罪的定罪處罰
二、單位犯罪相關(guān)人員的責(zé)任劃分 - 以虛開增值稅專用發(fā)票罪為例


新《涉稅犯罪司法解釋》背景下企業(yè)涉稅風(fēng)險的應(yīng)對策略
一、事前風(fēng)險防范
二、事后風(fēng)險化解

新《涉稅犯罪司法解釋》下的重點罪名的變化與突破


一、新《涉稅犯罪司法解釋》下的逃稅罪(《刑法》第201條,《解釋》第1—4條)
1、明確了逃稅罪的定罪量刑數(shù)額
新《涉稅犯罪司法解釋》頒布之前,并未有明確的法律法規(guī)及司法解釋針對性地對“數(shù)額較大”及“數(shù)額巨大”作出規(guī)定,而《刑法》所規(guī)定的逃稅罪入罪門檻為“數(shù)額較大”。有鑒于此,刑事審判實踐中,一般以最高檢及公安部發(fā)布的《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》所規(guī)定的逃稅罪立案追訴界限為入罪門檻及“數(shù)額較大”的參照標(biāo)準(zhǔn)。具體而言,2010年5月版本的《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》(已廢止)之第五十七條規(guī)定逃避繳納稅款應(yīng)予立案追訴的數(shù)額為5萬元以上,2022年4月的最新版《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》之第五十二條將逃避繳納稅款應(yīng)予立案追訴數(shù)額自舊版本的“5萬元”提高至10萬元,但是上述規(guī)定均未對“數(shù)額巨大”作出明確規(guī)定。
對于逃稅“數(shù)額巨大”的標(biāo)準(zhǔn),因未有相關(guān)司法解釋予以規(guī)定,導(dǎo)致了司法實踐中存在諸多定罪量刑不一致,同案不同判的情形。一種裁判量刑觀點認(rèn)為,因法律尚未規(guī)定“數(shù)額巨大”的數(shù)額要求,因此刑事司法實踐中審判機(jī)關(guān)不宜對“數(shù)額巨大”作出認(rèn)定,徑行以數(shù)額較大作為最終量刑尺度。與此同時,各省市也曾通過發(fā)布會議紀(jì)要、出臺相關(guān)罪名的量刑意見等方式對“數(shù)額巨大”作出規(guī)定,這也導(dǎo)致了另一種裁判量刑觀點,即各地司法機(jī)關(guān)以各地出臺的相關(guān)規(guī)定為標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定“數(shù)額巨大”。但是,因各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不均衡及上述文件并不具有法律強(qiáng)制效力等因素,“數(shù)額巨大”的適用標(biāo)準(zhǔn)一直未得到統(tǒng)一認(rèn)定。
新《涉稅犯罪司法解釋》的頒布,明確將逃避繳納稅款十萬元以上認(rèn)定為“數(shù)額較大”,逃避繳納稅款五十萬元以上認(rèn)定為“數(shù)額巨大”。一方面對逃稅罪的定罪數(shù)額進(jìn)行了提高,解決了逃稅罪定罪數(shù)額模糊化的問題,另一方面又維護(hù)了司法統(tǒng)一性,有利于同案同判。
2、首次將簽訂“陰陽合同”“虛報專項附加扣除”及“騙取稅收優(yōu)惠政策”明確列入逃稅手段
“陰陽合同”,又被稱為“大小合同”或“黑白合同”,是對于“通謀虛偽表示”合同的形象化描述,多指交易雙方簽訂金額不同且差異較大的兩份合同,一份金額較小的“陽合同”用來向主管機(jī)關(guān)備案登記納稅,一份金額較高的“陰合同”則實際約定雙方交易價格,不予對外公布,以此達(dá)到逃避繳稅的目的。該種行為在娛樂行業(yè)較為普遍,在二手房交易中也大量存在。該種行為不僅屬于偷稅逃稅,還存在極大的風(fēng)險。從法理角度而言,因“陰陽合同”中的“陽合同”不屬各方當(dāng)事人真實意思表示,實際上是不發(fā)生法律效力的,同時陰合同又大多都存在未經(jīng)登記、約定不明或僅是口頭約定而非書面協(xié)議等情況,致使雙方交易履行過程中存在諸多隱患與風(fēng)險。
“專項附加扣除”,指個人所得稅專項附加扣除,具體為個人所得稅法規(guī)定的子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人、嬰幼兒照護(hù)等七項專項附加扣除。居民個人取得綜合所得符合專項附加扣除條件的,可以享受在稅前扣除的優(yōu)惠。國家稅務(wù)總局于2023年9月發(fā)布了“虛假填報子女教育專項附加扣除”“夫妻雙方重復(fù)填報子女教育專項附加扣除”及“集中虛假填報贍養(yǎng)老人專項附加扣除”三起案例,將“虛報專項附加扣除”予以公示。新《涉稅犯罪司法解釋》明確將該種情形列入逃稅罪打擊范圍內(nèi),將其由行政處罰上升至刑事處罰層面。
“騙取稅收優(yōu)惠政策”是近年來逃稅罪領(lǐng)域又一多發(fā)的犯罪形式。伴隨著國家大量新的及延續(xù)性的稅費優(yōu)惠政策出臺,騙取稅收優(yōu)惠政策也成了一項新的逃稅手段。與此同時,稅務(wù)機(jī)關(guān)也正在進(jìn)一步加強(qiáng)與稅費優(yōu)惠相關(guān)的涉稅違法行為的稽查力度,一些違規(guī)利用稅收優(yōu)惠,偷逃稅騙稅的企業(yè),將會成為被關(guān)注的重點。
新《涉稅犯罪司法解釋》的頒布,直擊當(dāng)今逃稅犯罪領(lǐng)域的主流痛點,將簽訂“陰陽合同”“虛報專項附加扣除”及“騙取稅收優(yōu)惠政策”明確列入逃稅手段,為今后稅務(wù)機(jī)關(guān)及司法機(jī)關(guān)辦理相關(guān)案件提供了明確的法律依據(jù)。
3、對不予追究刑事責(zé)任的相關(guān)規(guī)定進(jìn)一步明確
稅收治理領(lǐng)域,刑事責(zé)任追究是手段,加強(qiáng)稅收監(jiān)管與挽回稅收損失才是關(guān)鍵。新《涉稅犯罪司法解釋》在《刑法》所規(guī)定的“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后,補(bǔ)繳應(yīng)納稅款,繳納滯納金,已受行政處罰的,不予追究刑事責(zé)任... ”之基礎(chǔ)上,一方面,進(jìn)一步明確了納稅人補(bǔ)繳稅款及不予追究刑事責(zé)任需在“公安機(jī)關(guān)立案前”,保持了國家公權(quán)力追究刑事責(zé)任的嚴(yán)肅性及不可隨意性。另一方面,進(jìn)一步將稅務(wù)機(jī)關(guān)所規(guī)定的補(bǔ)繳稅款期限解釋為“稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)延緩、分期繳納的期限”,對補(bǔ)繳稅款期限作出了更靈活的規(guī)定,也避免了涉稅企業(yè)短期資金短缺或補(bǔ)繳稅款期限短所帶來的難以補(bǔ)救的情形,使得寬嚴(yán)相濟(jì)刑事責(zé)任追究政策更加人性化。
二、新《涉稅犯罪司法解釋》下的抗稅罪(《刑法》第202條,《解釋》第5條)
新《涉稅犯罪司法解釋》對抗稅罪之“情節(jié)嚴(yán)重”情形作了限縮,將《最高人民法院關(guān)于審理偷稅、抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》(法釋〔2002〕33號)(已被廢止)于“情節(jié)嚴(yán)重”款項下所規(guī)定的“抗稅數(shù)額在10萬元以上”及“多次抗稅的”予以剔除,保留了“首要分子”“故意傷害致人輕傷的”及兜底條款三大情形。新《涉稅犯罪司法解釋》不再僅僅以抗稅數(shù)額及次數(shù)作為“情節(jié)嚴(yán)重”的量刑依據(jù),給予定罪量刑更多的尺度和空間,這也將會從實質(zhì)層面減少抗稅罪的重罪量刑比例,更好地體現(xiàn)了寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事涉稅追責(zé)政策。
三、新《涉稅犯罪司法解釋》下的騙取出口退稅罪(《刑法》第204條,《解釋》第7—9條)
1、明確了“假報出口或其他欺騙手段”的八種表現(xiàn)形式
騙取出口退稅罪是又一嚴(yán)重的危害稅收征管犯罪之一。作為國際通行慣例,為了鼓勵本國商品出口,增強(qiáng)國際競爭力,國家允許本國商品以不含稅價格進(jìn)入國際市場,即在貨物出口后退還在國內(nèi)生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)的已納稅款,避免國際雙重課稅。由于出口退稅的辦理涉及貨物購銷、開具發(fā)票、運輸貨物、報關(guān)清關(guān)出口、收匯結(jié)匯等多個環(huán)節(jié),每個環(huán)節(jié)又可能對應(yīng)多個主體,騙取出口退稅案件的涉案人員范圍是非常之廣的。
“假報出口”是騙取出口退稅罪的主要表現(xiàn)形式,多伴以購買虛開增值稅專用發(fā)票、購買報關(guān)單據(jù)、制造收匯假象等作案手段。新《涉稅犯罪司法解釋》頒布之前,“假報出口”及“其他欺騙手段”規(guī)定于《最高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》(法釋〔2002〕30號)(已廢止),但因該項解釋距今已二十余年,所規(guī)定的涉案情形已無法涵蓋如今的作案手段。
新《涉稅犯罪司法解釋》的頒布,將“冒用他人業(yè)務(wù)申報出口退稅的”“貨物出口后,又轉(zhuǎn)入境內(nèi)或者將境外同種貨物轉(zhuǎn)入境內(nèi)循環(huán)進(jìn)出口并申報出口退稅的”及“虛報產(chǎn)品的功能、用途等,將不享受退稅政策的產(chǎn)品申報為退稅產(chǎn)品的”等三類新型作案方式列入其中,進(jìn)一步完善了騙取出口退稅罪的追責(zé)情形。
2、提高了騙取出口退稅罪的定罪量刑數(shù)額
新《涉稅犯罪司法解釋》頒布之前,《最高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》(法釋〔2002〕30號)(已廢止)將5萬元、50萬元及250萬元定位“數(shù)額較大”“數(shù)額巨大”及“數(shù)額特別巨大”的起點,新《涉稅犯罪司法解釋》對上述數(shù)額作出了提高,在維持“數(shù)額巨大”依舊為50萬元的基礎(chǔ)上,將“數(shù)額較大”由5萬元提高至10萬元,將“數(shù)額特別巨大”由250萬元提高至500萬元,提高了入罪及重罪門檻,這也是符合現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的。
3、將無法追回稅款將導(dǎo)致嚴(yán)重情節(jié)的時間節(jié)點提前
騙取出口退稅罪中,涉案數(shù)額是定罪量刑的參考因素之一,是否存在法律所規(guī)定的其他嚴(yán)重情節(jié)也是另一定罪量刑的主要依據(jù)。根據(jù)刑法該項罪名的相關(guān)規(guī)定,若存在“其他嚴(yán)重情節(jié)”,則會與“數(shù)額巨大”在相同幅度內(nèi)量刑,若存在“其他特別嚴(yán)重情節(jié)”,則會與“數(shù)額特別巨大”在相同幅度內(nèi)量刑。
新《涉稅犯罪司法解釋》將情節(jié)特別嚴(yán)重中的“造成國家稅款損失150萬元以上無法追回”提升至“造成國家稅款損失300萬元以上無法追回”,同時將國家稅款能否追回的時間節(jié)點自“一審判決宣告前”提前至“提起公訴前”。該項變動,雖然看似重罪入罪門檻有所提升,但實質(zhì)上給予涉案單位和主體的更大的稅款退贓壓力,也表明涉稅大背景下國家稅務(wù)機(jī)關(guān)及司法機(jī)關(guān)將大力追回稅款和以刑事責(zé)任作為追回稅款手段的主要目的。
四、新《涉稅犯罪司法解釋》下的虛開增值稅專用發(fā)票罪(《刑法》第205條,《解釋》第10—11條)
1、限縮了虛開增值稅專用發(fā)票罪的適用范圍
虛開增值稅專用發(fā)票罪一直是近年來危害稅收征管罪的重災(zāi)區(qū)和高發(fā)區(qū)。增值稅專用發(fā)票區(qū)別于其他普通發(fā)票的關(guān)鍵在于其可以憑票抵扣稅款,這也是增值稅專用發(fā)票的核心功能。不法分子利用增值稅專用發(fā)票的該功能進(jìn)行虛開抵扣,騙取國家稅款,給國家財產(chǎn)造成損失,危害嚴(yán)重。該罪打擊的對象是利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的核心功能進(jìn)行虛開的行為。
新《涉稅犯罪司法解釋》從虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件及犯罪目的出發(fā),對該項犯罪的打擊范圍進(jìn)行了限縮,明確將“為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙取稅款為目的”而虛開,沒有因抵扣造成稅款被騙損失的行為排除在該罪打擊范圍之外,防止輕罪重判。
2、提高了虛開增值稅專用發(fā)票罪的定罪量刑數(shù)額
新《涉稅犯罪司法解釋》以虛開稅款數(shù)額為基礎(chǔ)衡量標(biāo)準(zhǔn),將虛開稅款數(shù)額10萬元作為量刑起點,將虛開稅款數(shù)額50萬元以上視為“數(shù)額較大”,將虛開稅款數(shù)額500萬元以上視為“數(shù)額巨大”,較之前《最高人民法院關(guān)于適用〈全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》(法發(fā)〔1996〕30號)(已廢止)所規(guī)定的“虛開稅款1萬元以上或致使國家稅款被騙5000元以上”“10萬元”及“50萬元”均有較大提升。
3、將無法追回稅款將導(dǎo)致嚴(yán)重情節(jié)的時間節(jié)點提前
同騙取出口退稅罪,虛開增值稅專用發(fā)票罪既將涉案數(shù)額視為定罪量刑的參考因素之一,又將是否存在法律所規(guī)定的其他嚴(yán)重情節(jié)視為另一定罪量刑的主要依據(jù)。
新《涉稅犯罪司法解釋》將“情節(jié)特別嚴(yán)重”中的“造成國家稅款損失50萬元以上無法追回”提升至“造成國家稅款損失300萬元以上無法追回”,同時將國家稅款追回的時間節(jié)點同騙取出口退稅罪的修改,自“偵查終結(jié)前”提前至“提起公訴前”。該項變動與針對騙取出口退稅罪的改動相一致,均表明了涉稅大背景下將國家稅務(wù)機(jī)關(guān)及司法機(jī)關(guān)大力追回稅款及以刑事責(zé)任作為追回稅款手段的主要目的。
五、新《涉稅犯罪司法解釋》下的虛開發(fā)票罪(《刑法》第205條之一,《解釋》第12—13條)
虛開發(fā)票罪也一般作為虛開行為的兜底條款,指虛開除增值稅專用發(fā)票及騙取出口退稅罪、抵扣稅款以外的其他發(fā)票的行為。新《涉稅犯罪司法解釋》頒布之前,并未有具體的法律法規(guī)或司法解釋對那些屬于虛開發(fā)票的行為作出規(guī)定,刑事司法實踐中大多參照虛開增值稅專用發(fā)票的相關(guān)規(guī)定來認(rèn)定。
新《涉稅犯罪司法解釋》首次明確規(guī)定了虛開發(fā)票罪的虛開行為,明確將“沒有實際業(yè)務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具發(fā)票”“有實際業(yè)務(wù),但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具與實際業(yè)務(wù)的貨物品名、服務(wù)名稱、貨物數(shù)量、金額等不符的發(fā)票”及“非法篡改發(fā)票相關(guān)電子信息”列入本項罪名,對虛開增值稅專用發(fā)票罪的虛開行為做出區(qū)分。
六、新《涉稅犯罪司法解釋》下的偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪及非法出售增值稅專用發(fā)票罪(《刑法》第206—207條,《解釋》第14—15條)
新《涉稅犯罪司法解釋》頒布前,最高人民法院于1996年發(fā)布的關(guān)于適用《〈全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》(法發(fā)〔1996〕30號)(已廢止)規(guī)定非法出售增值稅專用發(fā)票罪依照偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)定罪處罰。針對上述罪名,上述司法解釋與最高檢、公安部于2022年6月聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》在立案追訴標(biāo)準(zhǔn)層面存有較大沖突與差異。
新《涉稅犯罪司法解釋》與2022年4月的最新版《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》在立案追訴標(biāo)準(zhǔn)層面保持了一致。在降低發(fā)票份數(shù)(由25份降低至10份)的同時,增加了票面數(shù)額6萬元以上的新要求;還增設(shè)了非法獲利數(shù)額在1萬元以上也需要追訴的新情形。同時,新《涉稅犯罪司法解釋》在量刑數(shù)額方面作出了進(jìn)一步細(xì)化,將單獨考量“票面稅額”及綜合考量“票面稅額及發(fā)票份數(shù)”同時作為量刑標(biāo)準(zhǔn),并將數(shù)額巨大的門檻自“票面稅額”250萬元提高至500萬元,并也規(guī)定了非法出售增值稅專用發(fā)票罪依照偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)定罪處罰
七、新《涉稅犯罪司法解釋》下的非法購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪(《刑法》第208條,《解釋》第16條)
新《涉稅犯罪司法解釋》在本罪量刑數(shù)額方面作出了進(jìn)一步細(xì)化,將單獨考量“票面稅額”及綜合考量“票面稅額及發(fā)票份數(shù)”同時作為量刑標(biāo)準(zhǔn),將原有的“25份以上或票面額累計10萬元以上”的入罪門檻提升至“票面稅額20萬元以上或20份以上且票面稅額10萬元以上”。

同時,新《涉稅犯罪司法解釋》對購買、出售并使用增值稅發(fā)票的吸收犯作出規(guī)定?!督忉尅芬?guī)定,購買偽造的增值稅專用發(fā)票又出售的,以出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰,這是基于刑法理論中的實行行為吸收非實行行為,或?qū)嵤┬袨槲疹A(yù)備行為;非法購買增值稅專用發(fā)票用于騙取抵扣稅款或者騙取出口退稅款,同時構(gòu)成非法購買增值稅專用發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪、騙取出口退稅罪的,依照處罰較重的規(guī)定定罪處罰,這是基于刑法理論中的重行為吸收輕行為。

新《涉稅犯罪司法解釋》背景下單位犯罪的刑事責(zé)任追究


一、單位犯罪的定罪處罰
新《涉稅犯罪司法解釋》規(guī)定,單位實施危害稅收征管犯罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)同該解釋規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。結(jié)合《刑法》的具體規(guī)定,單位將會被判處罰金,直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員則會依照危害稅收征管罪的各項條款定罪處罰。
二、新《涉稅犯罪司法解釋》下單位犯罪相關(guān)人員的責(zé)任劃分 - 以虛開增值稅專用發(fā)票罪為例
單位犯罪中,對于具體責(zé)任人員,區(qū)分主犯與從犯是定罪量刑的關(guān)鍵問題,最高法、最高檢《關(guān)于常見犯罪的量刑指導(dǎo)意見(試行)》規(guī)定“對于從犯,綜合考慮其在共同犯罪中的地位、作用等情況,應(yīng)當(dāng)予以從寬處罰,減少基準(zhǔn)刑的20%—50%;犯罪較輕的,減少基準(zhǔn)刑的50%以上或者依法免除處罰”。鑒于虛開增值稅專用發(fā)票罪一直是近年來危害稅收征管罪的重災(zāi)區(qū)和高發(fā)區(qū),本文此處以虛開增值稅專用發(fā)票罪為例,作一闡述。
1、企業(yè)實控人或法定代表人
在增值稅專用發(fā)票虛開案件中,企業(yè)的整體決策一般受公司實控人影響與操控,一般為企業(yè)實施危害稅收征管罪的發(fā)起者、主導(dǎo)者和策劃者,也是企業(yè)實施涉稅違法犯罪事實的主要受益人。一般會按照其組織、指揮的全部犯罪事實對其定罪處罰。
2、財務(wù)負(fù)責(zé)人
在增值稅專用發(fā)票虛開案件中,財務(wù)人員通常是調(diào)查部門的重要審查對象。因為在發(fā)票開具過程中,財務(wù)人員負(fù)責(zé)審批、財務(wù)管理以及報稅等環(huán)節(jié)。作為財務(wù)部門工作的制定者和管理者,財務(wù)負(fù)責(zé)人的角色使得他們在虛開案件中難以完全脫身。
組織、領(lǐng)導(dǎo)犯罪集團(tuán)進(jìn)行犯罪活動的或者在共同犯罪中起主要作用的,是主犯。在虛開增值稅專用發(fā)票案件中,評估財務(wù)負(fù)責(zé)人是否為主犯時,通常會從兩個方面進(jìn)行考察:一是是否為虛開專票的發(fā)起者;二是他是否組織、策劃并主導(dǎo)了虛開行為的實施,并在共同犯罪過程中起到主要作用。如果涉案財務(wù)負(fù)責(zé)人滿足上述兩種情形之一,則有較大概率被認(rèn)定為主犯。
在共同犯罪中起次要或者輔助作用的,是從犯,對于從犯,從輕、減輕處罰或者免除處罰。如果財務(wù)負(fù)責(zé)人在虛開增值稅專用發(fā)票的過程中屬于被動接受任務(wù),主要聽從領(lǐng)導(dǎo)指令并執(zhí)行虛開增值稅專用事宜,例如提供開具發(fā)票、走賬、申報認(rèn)證抵扣等次要幫助行為的,大概率將會被認(rèn)定為從犯。但需要特別注意的是,即使財務(wù)負(fù)責(zé)人是在公司實控人或相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的授意下負(fù)責(zé)虛開增值稅發(fā)票等犯罪行為,但若積極參與實施且每次均從中獲利,并不當(dāng)然被認(rèn)定為從犯。如北京市第一中級人民法院(2017)京01刑初113號刑事判決書中認(rèn)為,王某系中某達(dá)公司的負(fù)責(zé)人之一,且實施了在支出審批單上簽字放款購買增值稅專用發(fā)票等關(guān)鍵行為,應(yīng)屬單位犯罪中直接負(fù)責(zé)的主管人員,依法應(yīng)認(rèn)定為主犯。
3、股東

是否參與實施涉稅違法犯罪事實是構(gòu)罪與否的關(guān)鍵,并不因股東地位當(dāng)然構(gòu)罪。簡言之,雖身為涉案企業(yè)股東,但自身并未實際參與企業(yè)涉稅類犯罪事實,并且對此不知情,則并不當(dāng)然承擔(dān)刑事責(zé)任。

新《涉稅犯罪司法解釋》背景下企業(yè)涉稅風(fēng)險的應(yīng)對策略

一、事前風(fēng)險防范

納稅人應(yīng)重視稅務(wù)籌劃,建立完善的稅務(wù)合規(guī)體系,通過合法合理的方式節(jié)約企業(yè)經(jīng)營成本。稅務(wù)籌劃是指在稅法規(guī)定的范圍內(nèi),通過對經(jīng)營、投資、理財?shù)然顒拥氖孪然I劃和安排,盡可能地獲得節(jié)稅的稅收利益。簡單來說,稅務(wù)籌劃就是通過對稅收政策的合理運用,降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

實現(xiàn)稅務(wù)籌劃并建立完善的稅務(wù)合規(guī)體系,以下幾點企業(yè)應(yīng)多加重視。第一,了解稅收法規(guī),熟悉國家和地方的稅收法律法規(guī)及稅收優(yōu)惠政策,掌握稅收政策的變化趨勢;第二,分析企業(yè)稅負(fù),評估企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān),找出可以降低稅負(fù)的環(huán)節(jié),如分析企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅等稅種的稅負(fù)情況;第三,制定稅務(wù)籌劃方案,根據(jù)企業(yè)的具體情況,制定合適的稅務(wù)籌劃方案;第四,將稅務(wù)籌劃方案納入企業(yè)的實際運營中,確保方案的有效執(zhí)行;第五,定期監(jiān)控和調(diào)整,定期對稅務(wù)籌劃工作進(jìn)行評估和調(diào)整,以適應(yīng)稅收政策的變化和企業(yè)實際情況的改變。

稅務(wù)籌劃是企業(yè)降低稅收負(fù)擔(dān)、提高經(jīng)營效益的重要手段。企業(yè)應(yīng)合理運用稅收政策,制定合適的稅務(wù)籌劃方案,并持續(xù)關(guān)注稅收政策的變化,以實現(xiàn)稅收利益最大化。

二、事后風(fēng)險化解

納稅人應(yīng)及時補(bǔ)繳應(yīng)納稅款,繳納滯納金及罰金,進(jìn)行合規(guī)整改,避免犯罪情節(jié)的進(jìn)一步嚴(yán)重化乃至不予追究刑事責(zé)任,或達(dá)到從寬處罰的結(jié)果。

一方面,刑法危害稅收征管罪章節(jié)及新《涉稅犯罪司法解釋》的諸多罪名將“公訴前稅款能否追回”視為犯罪情節(jié)能否達(dá)到“情節(jié)嚴(yán)重”或“情節(jié)特別嚴(yán)重”的條件之一,在涉案稅款金額并未直接達(dá)到“數(shù)額巨大”或“數(shù)額特別巨大”的前提下,公訴前不能退回稅款,將會使得涉案情節(jié)類同“情節(jié)嚴(yán)重”或“情節(jié)特別嚴(yán)重”,被處以“數(shù)額巨大”或“數(shù)額特別巨大”的同等量刑情節(jié)。又如,在逃稅罪案件中,《刑法》及新《涉稅犯罪司法解釋》均明確規(guī)定,納稅人有逃避繳納稅款行為,在公安機(jī)關(guān)立案前,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后,在規(guī)定的期限或者批準(zhǔn)延緩、分期繳納的期限內(nèi)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款,繳納滯納金,并全部履行稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的行政處罰決定的,不予追究刑事責(zé)任。但是需要特別注意的是,五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。

另一方面,根據(jù)新《涉稅犯罪司法解釋》的規(guī)定,納稅義務(wù)人補(bǔ)繳稅款、挽回稅收損失,有效合規(guī)整改的,可以從寬處罰,再次強(qiáng)調(diào)了涉稅企業(yè)合規(guī)整改的重要性。我國現(xiàn)階段危害稅收征管罪的犯罪主體多以企業(yè)為主,在稅法遵從意識不足的情況下,部分納稅人為降低稅負(fù)等目的,采取虛開發(fā)票、逃稅等違法行為。這些行為中,不乏存在一些經(jīng)濟(jì)實力強(qiáng)大、發(fā)展?jié)摿Ω叩膬?yōu)質(zhì)企業(yè)。這些企業(yè)在推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展、增加就業(yè)機(jī)會方面發(fā)揮了積極作用,但因為一時的失誤,面臨著嚴(yán)峻的刑事處罰,企業(yè)負(fù)責(zé)人被拘禁,企業(yè)無法正常運營,眾多員工面臨失業(yè)。針對涉嫌稅務(wù)犯罪的實體企業(yè),涉案企業(yè)合規(guī)整改為其提供了改過自新的機(jī)會。在最高檢所發(fā)布的企業(yè)合規(guī)改革試點“上海市A公司、B公司、關(guān)某某虛開增值稅專用發(fā)票案”的典型案例中,目標(biāo)公司涉案虛開的稅款金額高達(dá)419余萬元,數(shù)額龐大。然而,通過刑事合規(guī),企業(yè)最終獲得了不起訴的決定,企業(yè)負(fù)責(zé)人關(guān)某某被判有期徒刑三年,緩刑五年,企業(yè)通過刑事合規(guī)整改,避免了陷入經(jīng)營危機(jī)乃至破產(chǎn)的結(jié)果,也在一定程度上緩解了刑事追責(zé)力度打擊過大進(jìn)而影響微觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的問題。

總體而言,《解釋》嚴(yán)格貫徹了寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策,在對嚴(yán)重危害稅收征管犯罪必須堅決從嚴(yán)打擊的同時,盡可能給予企業(yè)合規(guī)整改機(jī)會。對于能夠通過合規(guī)整改、挽回稅款損失的,依法從寬處理,最大限度減少對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的影響。以期引導(dǎo)納稅主體增強(qiáng)納稅意識,在全社會營造“法網(wǎng)恢恢,疏而不漏”的法治氛圍,以寬嚴(yán)相濟(jì)的手段引導(dǎo)社會主體不斷增強(qiáng)納稅意識,提高稅法遵從度。

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