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上一篇關(guān)于涉稅犯罪的文章論述了虛開增值稅專用發(fā)票罪的客觀行為內(nèi)容。本文承接上文的內(nèi)容，繼續(xù)論述虛開增值稅專用發(fā)票罪的數(shù)額認(rèn)定問題。由于虛開增值稅專用發(fā)票案中虛開的數(shù)額將直接影響到行為人的量刑問題，所以查清行為人虛開數(shù)額的大小將是非常重要。那么哪些涉案金額將會(huì)直接影響虛開增值稅專用發(fā)票罪的數(shù)額？根據(jù)1996年10月17日最高人民法院《關(guān)于適用<全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》第一條第二款規(guī)定，“虛開稅額1萬元以上的或者虛開增值稅專用發(fā)票致使國(guó)家稅款被騙取5000元以上的，應(yīng)當(dāng)依法定罪處罰”。從這條規(guī)定能看到，影響虛開增值稅專用發(fā)票罪的數(shù)額的因素有兩個(gè)：一是虛開稅款數(shù)額，另一個(gè)是騙取國(guó)家稅款數(shù)額。還有學(xué)者認(rèn)為，給國(guó)家造成的損失數(shù)額也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為影響虛開增值稅專用發(fā)票罪的數(shù)額的因素。本文主要對(duì)司法解釋中的兩個(gè)因素以及學(xué)理上的因素予以具體介紹。 一、虛開稅款數(shù)額 在司法實(shí)踐中，虛開增值稅專用發(fā)票罪的稅額是指虛開增值稅的稅額，不是指虛開商品交易的交易額。因?yàn)樵鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票與普通發(fā)票不同，增值稅專用發(fā)票比普通發(fā)票要多了抵扣稅款的功能，所以行為人利用增值稅專用發(fā)票實(shí)施犯罪主要利用其中所專門載明的增值稅的稅額。虛開稅款數(shù)額細(xì)分出來，總共有以下幾種情形： 其一，行為人在沒有實(shí)際商品交易活動(dòng)（即沒有貨物購(gòu)銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)）的情況，為他人虛開單項(xiàng)的銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票或者單項(xiàng)的進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，認(rèn)定虛開稅款數(shù)額以增值稅專用發(fā)票上面專門記載的銷項(xiàng)增值稅數(shù)額或者進(jìn)項(xiàng)增值稅數(shù)額。如果行為人在沒有實(shí)際商品交易活動(dòng)的前提為自己虛開單項(xiàng)的銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票或者單項(xiàng)的進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票的話，由于行為人本身就不需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款，該虛開行為本身就不存在導(dǎo)致國(guó)家稅款損失危害后果的可能性，所以這種情形下虛開稅款數(shù)額是不能認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪的數(shù)額。 其二，行為人在沒有實(shí)際商品交易活動(dòng)（即沒有貨物購(gòu)銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)）的情況下，為他人既虛開銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票又虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，認(rèn)定虛開稅款數(shù)額一般是以增值稅專用發(fā)票上面專門記載的銷項(xiàng)增值稅數(shù)額與進(jìn)項(xiàng)增值稅數(shù)額兩項(xiàng)中較大的一項(xiàng)為準(zhǔn)（在司法實(shí)踐中銷項(xiàng)增值稅數(shù)額一般要大于進(jìn)項(xiàng)增值稅數(shù)額）。也有學(xué)者提出不同的意見，認(rèn)為雖然行為人沒有實(shí)際商品交易活動(dòng)，但是開票公司為掩蓋虛開發(fā)票的事實(shí)會(huì)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)抵扣，而購(gòu)票方則會(huì)在發(fā)票賣出之后向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)抵扣，因此不管在哪一個(gè)環(huán)節(jié)總會(huì)使國(guó)家稅款遭到損失。但是筆者不同意這種看法，因?yàn)樾袨槿藳]有實(shí)際商品交易，其不需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款，也就是說行為人虛開的進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票并不會(huì)導(dǎo)致國(guó)家稅款的損害，所以在這種情形下以進(jìn)銷項(xiàng)增值稅數(shù)額中較大的一項(xiàng)為定罪量刑的依據(jù)。 其三，行為人自身有實(shí)際商品交易活動(dòng)（即存在貨物購(gòu)銷或者提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)），但是其所開具的增值稅專用發(fā)票要么數(shù)量不符要么金額不符的情形下，為自己或者為他人既虛開銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票也虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票。因?yàn)樾袨槿嗽谟袑?shí)際交易的前提下，虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅后行為人自身（即開票方）能夠向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款，而虛開銷項(xiàng)增值稅后受票方也能夠向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款，所以既虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅有虛開銷項(xiàng)增值稅就意味著兩次損害了國(guó)家的稅收利益。對(duì)于這種情形，認(rèn)定虛開稅款數(shù)額應(yīng)當(dāng)是銷項(xiàng)增值稅數(shù)額與進(jìn)項(xiàng)增值稅數(shù)額兩者稅款的總額。 二、騙取國(guó)家稅款數(shù)額 騙取國(guó)家稅款數(shù)額也是人民法院對(duì)犯罪分子量刑的關(guān)鍵因素，因此如何計(jì)算騙取國(guó)家稅款的數(shù)額也將是非常重要的一項(xiàng)數(shù)據(jù)。被騙取國(guó)家稅款數(shù)額是指行為人通過虛開增值稅專用發(fā)票，通過向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)抵扣或者其他途徑騙取國(guó)家稅款數(shù)額，既包括受票人實(shí)際獲得的數(shù)額，也包括受票人應(yīng)當(dāng)繳納而未繳納的數(shù)額?？偣灿幸韵聨追N情形： 其一，行為人給他人虛開銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，受票人用虛開的發(fā)票向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣，或者行為人讓他人為自己虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，行為人用虛開的發(fā)票向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣，這里行為人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣的數(shù)額就是騙取國(guó)家稅款的數(shù)額。 其二，行為人沒有實(shí)際商品交易活動(dòng)，虛開增值稅專用發(fā)票的，其騙取國(guó)家稅款數(shù)額就是其虛開銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票被受票方用以抵扣的數(shù)額。 其三，行為人有實(shí)際商品交易活動(dòng)的，既虛開銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，又虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，其騙取國(guó)家稅款數(shù)額應(yīng)當(dāng)是其抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅的數(shù)額加上受票方抵扣銷項(xiàng)增值稅的數(shù)額。 如我們所見，虛開稅款數(shù)額與騙取國(guó)家稅款數(shù)額兩者主要的區(qū)別在于，虛開稅款數(shù)額是行為人虛開增值稅專用發(fā)票上對(duì)應(yīng)的數(shù)額，而騙取國(guó)家稅款數(shù)額是行為人已經(jīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣并實(shí)際獲得的稅款數(shù)額。而且在任何虛開增值稅專用發(fā)票案件中，虛開稅款數(shù)額與騙取國(guó)家稅款數(shù)額這兩個(gè)法定量刑情節(jié)是缺一不可的，是相輔相成的關(guān)系。行為人只要滿足了這兩者其中任意一個(gè)數(shù)額條件就可構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。如果兩者出現(xiàn)觸發(fā)量刑檔不一致的情形，那么按照量刑較重的一檔進(jìn)行定罪處罰。 三、造成國(guó)家損失的數(shù)額 附帶簡(jiǎn)要提一下“造成國(guó)家損失的數(shù)額”，這一因素在司法實(shí)踐中被視作為酌定量刑情節(jié)。因?yàn)樾谭ㄐ拚赴艘呀?jīng)將刑法第205條進(jìn)行了較大幅度的修正，廢止了死刑的適用，簡(jiǎn)化虛開增值稅專用發(fā)票罪的量刑檔位至三個(gè)。這導(dǎo)致法發(fā)[1996]30號(hào)文規(guī)定的國(guó)家稅款損失數(shù)額已經(jīng)不再是法定的量刑情節(jié)，沒有對(duì)應(yīng)的量刑檔位，實(shí)際上無法再產(chǎn)生任何效力。同時(shí)，這也意味著，司法機(jī)關(guān)在偵查、審理虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件時(shí)，也無需再審理查明國(guó)家稅款損失的數(shù)額。一般來說，造成國(guó)家損失的數(shù)額就是騙取國(guó)家稅款的數(shù)額減去稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)追回的稅款數(shù)額。 在審理虛開增值稅專用發(fā)票案時(shí)要準(zhǔn)確地把握虛開稅款數(shù)額以及騙取國(guó)家稅款數(shù)額這兩個(gè)法定量刑情節(jié)，以及適當(dāng)考慮造成國(guó)家損失數(shù)額這一酌定量刑情節(jié)，只有這樣才能準(zhǔn)確地認(rèn)定行為人的量刑范圍。 四、《增值稅解釋》中數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的適用問題 最后還有一點(diǎn)要強(qiáng)調(diào)，由于最高人民法院1996年制定的《關(guān)于適用〈全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票的決定〉的若干問題的解釋》制定年代過于久遠(yuǎn)，其中有關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)相較于最高人民法院于2002年制定的《出口退稅解釋》中的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)過于落后，所以在司法實(shí)踐中往往會(huì)存在是否適用《增值稅解釋》中的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的問題。對(duì)于這個(gè)問題，西藏自治區(qū)高級(jí)人民法院曾向最高人民法院請(qǐng)示過這個(gè)問題，并給出兩種意見： 第一種意見是嚴(yán)格適用《增值稅解釋》中的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)。如果認(rèn)為原判刑罰過于嚴(yán)厲，則可以請(qǐng)示最高人民法院核準(zhǔn)后在法定刑以下判決。 第二種意見是《增值稅解釋》系對(duì)1995年《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》(以下簡(jiǎn)稱《決定》)的解釋，該決定有關(guān)內(nèi)容已納入1997年刑法，已經(jīng)失效。且2011年的刑法修正案八修改了1997年刑法中虛開增值稅專用發(fā)票罪的條文內(nèi)容，針對(duì)《決定》的《增值稅解釋》更是失去了解釋的對(duì)象，應(yīng)當(dāng)視為自動(dòng)失效，《增值稅解釋》規(guī)定的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)也不再適用。 最高人民法院在對(duì)西藏自治區(qū)高級(jí)人民法院的電話答復(fù)中給出了明確的解決方案，“原則同意你院第二種意見，即為了貫徹罪刑相當(dāng)原則，對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票案件的量刑數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，可以不再參照適用1996年《最高人民法院關(guān)于適用〈全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票的決定〉的若干問題的解釋》。在新的司法解釋制定前，對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票案件的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)，可以參照《最高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行?！币簿褪钦f，雖然《增值稅解釋》尚未失效，但是因處理案件的罪刑不相當(dāng)性，所以在新司法解釋出臺(tái)之前，能夠參考《出口退稅解釋》中的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)予以適用。
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