企業(yè)破產(chǎn)清算通常是由于企業(yè)經(jīng)營不善或者因市場環(huán)境變化而導(dǎo)致企業(yè)嚴重虧損、資不抵債或不能清償?shù)狡趥鶆?wù),由債權(quán)人或債務(wù)人申請,由人民法院裁定受理企業(yè)破產(chǎn)清算。人民法院裁定受理企業(yè)破產(chǎn)清算后,依法指定管理人,由管理人履行企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定的各項職責(zé)。管理人接管破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)后,依據(jù)債權(quán)人會議通過的財產(chǎn)管理方案、財產(chǎn)變價方案及財產(chǎn)分配方案對破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)進行清理,財產(chǎn)變現(xiàn)后按照企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定的清償順序公平分配給各債權(quán)人,最終無財產(chǎn)可供分配時提請人民法院裁定終結(jié)破產(chǎn)程序。

人民法院裁定受理企業(yè)破產(chǎn)清算后,依法指定管理人,管理人持人民法院受理破產(chǎn)申請相關(guān)法律文書以破產(chǎn)企業(yè)名義至主管稅務(wù)機關(guān)辦理相關(guān)涉稅事宜,這其中就包括所得稅的處理。破產(chǎn)清算所得稅會計和稅務(wù)處理相對復(fù)雜,相關(guān)財稅文件在實際應(yīng)用過程中仍存在各種各樣的問題,給管理人在履職過程中造成了不少困惑,不利于降低破產(chǎn)制度運行成本,不利于各債權(quán)人獲得公平受償?shù)臋?quán)利。本文分析了經(jīng)營期所得稅及清算期所得稅相關(guān)財稅處理,通過會計等式對清算所得稅計算進行了分析及案例展示,以便管理人對企業(yè)破產(chǎn)清算所得稅進行合理的預(yù)計,降低履職風(fēng)險。

一、破產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營期與清算期劃分

人民法院裁定受理企業(yè)破產(chǎn)申請后,如果沒有重整或和解程序,且符合破產(chǎn)法規(guī)定的破產(chǎn)宣告條件,人民法院應(yīng)當(dāng)宣告?zhèn)鶆?wù)人破產(chǎn)。對于破產(chǎn)企業(yè)來說,只有在法院作出破產(chǎn)宣告的裁定之后,才能正式進入破產(chǎn)清算程序。破產(chǎn)宣告是企業(yè)進入破產(chǎn)清算狀態(tài)的標(biāo)志,從破產(chǎn)宣告日起,企業(yè)將終止一切生產(chǎn)經(jīng)營活動,將破產(chǎn)宣告日前的賬務(wù)劃分為經(jīng)營期賬務(wù)、破產(chǎn)宣告日之后的賬務(wù)劃分為清算期賬務(wù)較為合適,這也符合破產(chǎn)清算會計實質(zhì)內(nèi)涵的要求。實務(wù)中通常將當(dāng)年1月1日至破產(chǎn)宣告前一日作為一個納稅年度,將宣告破產(chǎn)后至注銷登記前的整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得,期間不需要再進行企業(yè)所得稅預(yù)繳申報,自清算結(jié)束一次性辦理清算所得稅申報。

二、破產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營期與清算期賬務(wù)處理問題

按照《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計處理規(guī)定》（財會[2016]23號）中會計科目使用說明及賬務(wù)處理規(guī)定,破產(chǎn)企業(yè)的會計檔案等財務(wù)資料經(jīng)法院裁定由破產(chǎn)管理人接管的,應(yīng)當(dāng)在企業(yè)被法院宣告破產(chǎn)后,可以比照原有資產(chǎn)、負債類會計科目,根據(jù)實際情況設(shè)置相關(guān)科目,并增設(shè)相關(guān)負債類、清算凈值類和清算損益類等會計科目。清算損益類科目有資產(chǎn)處置凈損益、債務(wù)清償凈損益、破產(chǎn)資產(chǎn)和負債凈值變動凈損益、其他收益、破產(chǎn)費用、共益?zhèn)鶆?wù)支出、其他費用、所得稅費用等科目。

管理人依法接管債務(wù)人的財產(chǎn)、會計賬冊、憑證及文書等資料后,經(jīng)常會發(fā)現(xiàn)破產(chǎn)企業(yè)的賬務(wù)存在各式各樣的問題。一些破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)清算申請被人民法院裁定受理前,長期停產(chǎn),導(dǎo)致會計人員離職,停產(chǎn)后賬務(wù)處理和稅務(wù)申報都處于停滯狀態(tài),大量單據(jù)及發(fā)票未入賬；還有一些破產(chǎn)企業(yè)存在負責(zé)人轉(zhuǎn)移財產(chǎn)、以實物資產(chǎn)抵債、資產(chǎn)被司法查封拍賣、資產(chǎn)被債權(quán)人哄搶以及資產(chǎn)被盜等事項未入賬。管理人需要對破產(chǎn)宣告日前后破產(chǎn)企業(yè)的賬務(wù)進行梳理,將未入賬交易事項及賬實不符的情況分別在經(jīng)營期和清算期進行恰當(dāng)?shù)臅嬏幚?以便真實準(zhǔn)確反映破產(chǎn)基準(zhǔn)日的財務(wù)狀況,從而為破產(chǎn)清算所得稅的計算奠定良好的基礎(chǔ)。

（一）貨幣資金問題

庫存現(xiàn)金核對賬面余額與管理人實際接管額金額是否一致,如不符,由管理人向企業(yè)原管理層進行調(diào)查,根據(jù)調(diào)查了解的不符交易明細補入賬,對于盤虧的現(xiàn)金,扣除責(zé)任人賠償后做財產(chǎn)損失處理,前述問題一般發(fā)生在經(jīng)營期,調(diào)整經(jīng)營期賬務(wù)。銀行存款核對銀行余額與銀行對賬單是否一致,如不符,根據(jù)銀行交易流水逐筆核對補入賬,涉及司法扣劃和異常轉(zhuǎn)出的,還要對轉(zhuǎn)出款項的去向做深入了解,區(qū)分經(jīng)營期和清算期分別入賬。

（二）應(yīng)收及預(yù)付款項問題

應(yīng)收及預(yù)付款項由管理人對各往來單位進行調(diào)查催收,通過分析款項性質(zhì)、形成原因、以及對各應(yīng)收往來單位的調(diào)查催收結(jié)果,區(qū)分情況分別計入相關(guān)費用或確認壞賬損失。如果交易已發(fā)生,僅僅是未獲取發(fā)票,可調(diào)整計入經(jīng)營期相關(guān)成本費用,如在所得稅申報前獲取相關(guān)發(fā)票,可以作為成本費用扣除,如果無法取得發(fā)票,形式上不滿足所得稅稅前扣除要件,則不能稅前扣除?？梢源呤盏目铐?根據(jù)應(yīng)收及預(yù)付款項實際催收結(jié)果分別確認經(jīng)營期壞賬損失或清算期資產(chǎn)處置損益等。

（三）實物資產(chǎn)問題

破產(chǎn)企業(yè)的實物資產(chǎn)包括存貨、固定資產(chǎn)及在建工程、無形資產(chǎn)等,管理人接管破產(chǎn)企業(yè)的實物資產(chǎn)后,除應(yīng)關(guān)注破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)的真實性、完整性、產(chǎn)權(quán)歸屬、抵押、質(zhì)押等情況外,還應(yīng)重點檢查債務(wù)人的財產(chǎn)是否存在企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定的個別清償情形以及是否存在賬外資產(chǎn)。通過調(diào)查獲取的文件資料對實物資產(chǎn)進行盤點,根據(jù)盤點清冊核對賬實不符的問題分情況處理：（1）破產(chǎn)宣告日前發(fā)生的實物資產(chǎn)盤虧、被盜等非正常損失,獲取相關(guān)財產(chǎn)損失備查資料入賬,涉及已抵扣進項稅的按照增值稅相關(guān)規(guī)定作進項稅額轉(zhuǎn)出；（2）破產(chǎn)宣告日前發(fā)生的正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中的存貨合理損耗,屬于企業(yè)少結(jié)轉(zhuǎn)成本的情況,由企業(yè)原管理層提供相關(guān)證明材料及審批意見,經(jīng)核實后結(jié)轉(zhuǎn)計入相關(guān)成本費用；（3）破產(chǎn)宣告日前發(fā)生的實物資產(chǎn)以物抵債、司法拍賣等轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)的事項,應(yīng)按稅法規(guī)定確認銷售收入,計提銷項稅額,沖減應(yīng)付款項；（4）破產(chǎn)宣告日后發(fā)生的實物資產(chǎn)處置,按照破產(chǎn)清算會計處理規(guī)定計入資產(chǎn)處置損益,處置破產(chǎn)資產(chǎn)發(fā)生的各類評估、變價、拍賣等費用計入破產(chǎn)費用；（5）在破產(chǎn)清算期間通過清查、盤點等方式取得的未入賬資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照取得日的破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值,計入相關(guān)資產(chǎn)科目,同時確認清算期其他收益。

（四）對外投資、長期待攤費用、遞延所得稅資產(chǎn)等問題

對外股權(quán)投資結(jié)合工商登記信息進行核對,已注銷的股權(quán)類企業(yè)關(guān)注注銷時間、資產(chǎn)分配信息等,了解企業(yè)是否及時確認經(jīng)營期投資損益,清算期間根據(jù)管理人對投資資產(chǎn)的處置情況確認資產(chǎn)處置損益。長期待攤費用一般情況下作核銷處理,調(diào)整計入經(jīng)營期費用。遞延所得稅資產(chǎn)系資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異計算而來,對于破產(chǎn)清算企業(yè)來說預(yù)計未來期間無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異,可轉(zhuǎn)銷計入經(jīng)營期未分配利潤。

（五）各項負債問題

預(yù)收賬款需查實款項性質(zhì),如屬于發(fā)出商品未開票收入可確認經(jīng)營期收入,同時計提銷項稅額,結(jié)轉(zhuǎn)成本。對于因債權(quán)人原因確實無法支付的應(yīng)付款項及超過訴訟時效的應(yīng)付款項,應(yīng)根據(jù)交易發(fā)生時點分別確認經(jīng)營期收入或清算期債務(wù)清償收益。在破產(chǎn)清算期間通過債權(quán)人申報發(fā)現(xiàn)的未入賬債務(wù),應(yīng)當(dāng)按照破產(chǎn)債務(wù)清償價值確定計量金額計入相關(guān)負債科目,同時確認清算期其他費用。對已申報債權(quán)的借款、應(yīng)付款項類負債,根據(jù)對各債權(quán)人的最終分配情況確認清算期債務(wù)清償收益。

三、企業(yè)破產(chǎn)清算所得稅處理

《企業(yè)所得稅法》第五十五條規(guī)定,企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動的,應(yīng)當(dāng)自實際經(jīng)營終止之日起六十日內(nèi),向稅務(wù)機關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記前,就其清算所得向稅務(wù)機關(guān)申報并依法繳納企業(yè)所得稅。因此,破產(chǎn)清算企業(yè)在經(jīng)過前述經(jīng)營期與清算期會計處理后,應(yīng)編制經(jīng)營期利潤表和清算期清算損益表分別進行企業(yè)所得稅匯算清繳和清算所得稅申報。

（一）經(jīng)營期企業(yè)所得稅處理

管理人在接管破產(chǎn)清算企業(yè)后可通過電子稅務(wù)局或主管稅務(wù)機關(guān)辦稅服務(wù)廳及時辦理破產(chǎn)宣告日前經(jīng)營期企業(yè)所得稅匯算清繳,進而確定可結(jié)轉(zhuǎn)的以前年度虧損彌補金額。管理人在向主管稅務(wù)機關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳時,產(chǎn)生稅款的,可由主管稅務(wù)機關(guān)按照破產(chǎn)債權(quán)申報。

（二）清算期企業(yè)所得稅處理

1.清算所得稅備案。國稅函(2009)684號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算所得稅有關(guān)問題的通知》規(guī)定,企業(yè)清算時,應(yīng)當(dāng)以整個清算期間作為一個納稅年度,依法計算清算所得及其應(yīng)納所得稅。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自清算結(jié)束之日起15日內(nèi),向主管稅務(wù)機關(guān)報送企業(yè)清算所得稅納稅申報表,結(jié)清稅款。進入清算期的企業(yè)應(yīng)對清算事項報主管稅務(wù)機關(guān)備案。

2.清算所得稅計算。財稅〔2009〕60號《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》規(guī)定,企業(yè)清算的所得稅處理是指企業(yè)在不再持續(xù)經(jīng)營,發(fā)生結(jié)束自身業(yè)務(wù)、處置資產(chǎn)、償還債務(wù)以及向所有者分配剩余財產(chǎn)等經(jīng)濟行為時,對清算所得、清算所得稅、股息分配等事項的處理。按《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進行清算的企業(yè)以及企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)應(yīng)進行清算的所得稅處理。企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格,減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費,加上債務(wù)清償損益等后的余額,為清算所得。

依據(jù)《清算所得稅申報表》,清算所得扣減免稅收入、不征稅收入、其他免稅所得及彌補以前年度虧損后有應(yīng)納稅所得額的,按照25%清算所得稅稅率計算納稅。

因此管理人在擬定破產(chǎn)財產(chǎn)變價方案及分配方案時,考慮可能涉及的清算所得稅,在最后分配前,應(yīng)進行清算所得稅申報并繳納稅款,避免因未履行《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定的勤勉盡責(zé)義務(wù)而被稅務(wù)機關(guān)處罰,從而被人民法院進行管理人履職評價時減分,影響管理人后續(xù)破產(chǎn)清算工作。

四、清算所得稅計算分析與舉例

（一）清算所得稅計算分析

通常破產(chǎn)清算企業(yè)由于資不抵債,凈資產(chǎn)為負數(shù),假設(shè)可分配財產(chǎn)=資產(chǎn)處置價款-清算費用-清算稅金及附加,資產(chǎn)、負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)一致,不考慮納稅調(diào)增及調(diào)減因素且無其他影響清算損益事項,根據(jù)會計等式資產(chǎn)-負債=凈資產(chǎn)可得：

資產(chǎn)-可分配財產(chǎn)+可分配財產(chǎn)-負債=凈資產(chǎn),代入可分配財產(chǎn)假設(shè)公式可得：

資產(chǎn)-（資產(chǎn)處置價款-清算費用-清算稅金及附加）+可分配財產(chǎn)-負債=凈資產(chǎn)

（資產(chǎn)處置價款-資產(chǎn)）+（負債-可分配財產(chǎn)）-清算費用-清算稅金及附加=-凈資產(chǎn)

假設(shè)不考慮納稅調(diào)增及調(diào)減因素且無其他影響清算損益事項,則：

資產(chǎn)處置損益+債務(wù)清償收益-清算費用-清算稅金及附加=清算所得=-凈資產(chǎn)

由于凈資產(chǎn)為負數(shù),再假設(shè)留存收益金額等于以前年度累計稅收虧損額,由于實收資本+資本公積+留存收益=凈資產(chǎn),根據(jù)上述公式推導(dǎo)：

清算所得=-留存收益-實收資本-資本公積=以前年度可彌補的虧損額-實收資本-資本公積。由于破產(chǎn)清算企業(yè)實收資本與資本公積之和大于等于零,故以前年度可彌補的虧損額大于等于清算所得,前述假設(shè)情況下清算所得在彌補以前年度虧損后無清算所得稅。

（二）清算所得稅計算舉例

示例：A紡織品有限公司2016年2月1日被人民法院裁定破產(chǎn)清算,同日指定B會計師事務(wù)所為管理人。管理人依法接管A紡織品有限公司后,對破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)進行了清查,債權(quán)債務(wù)進行了梳理。破產(chǎn)宣告日前該企業(yè)資產(chǎn)總額6,700萬元、負債總額8,800萬元、凈資產(chǎn)-2,100萬元,資產(chǎn)、負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)一致。管理人及時進行了經(jīng)營期企業(yè)所得稅匯算清繳申報,依據(jù)所得稅匯算清繳結(jié)果,可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補的虧損額為3,200萬元。管理人依據(jù)債權(quán)人會議通過的各財產(chǎn)方案對應(yīng)收及預(yù)付款項進行了催收,破產(chǎn)財產(chǎn)進行了變價,共取得各項資產(chǎn)處置款不含增值稅收入4,910萬元,清算期間共發(fā)生清算費用70萬元,清算稅金及附加220萬元,2016年8月6日,可供分配財產(chǎn)已按照各項債權(quán)清償順位分配完畢,破產(chǎn)程序終結(jié)。清算資產(chǎn)負債表相關(guān)數(shù)據(jù)如表1所示。

根據(jù)上述已知條件,計算清算所得=-1790+4180-70-220=2100萬元,彌補以前年度虧損2100萬元,清算所得稅為零。

前述分析與舉例是建立在一系列假設(shè)的基礎(chǔ)之上,實務(wù)中由于稅法相關(guān)規(guī)定需要對清算所得進行納稅調(diào)增與調(diào)減,如部分財產(chǎn)損失因無法獲取主管稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的備查資料不能稅前扣除、清算費用中如有稅收滯納金及罰款也不能稅前扣除,以及因企業(yè)停業(yè)多年導(dǎo)致以前年度虧損超過稅法規(guī)定的虧損彌補年限而無法彌補虧損等原因產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額,進而產(chǎn)生清算所得稅。

五、結(jié)語

企業(yè)破產(chǎn)清算所得稅處理是一個特殊又復(fù)雜的問題,對于破產(chǎn)清算企業(yè)來說,如果所有資產(chǎn)損失均可以稅前扣除,清算所得可用以前年度累計虧損額充分彌補,在存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及對外投資等增值有限的情況下,資不抵債破產(chǎn)清算企業(yè)清算所得扣除免稅收入、不征稅收入及彌補以前年度虧損后無應(yīng)納稅所得額及清算所得稅。

實務(wù)中有些稅務(wù)機關(guān)在管理人處置破產(chǎn)財產(chǎn)時預(yù)征了企業(yè)所得稅,而破產(chǎn)企業(yè)賬冊不全導(dǎo)致管理人無法進行清算所得稅申報及申請退稅。還有一些破產(chǎn)案件中管理人很難進行清算所得稅預(yù)計,如破產(chǎn)企業(yè)財務(wù)賬冊缺失無法計算,或因清算所得無可彌補虧損額及財產(chǎn)損失不能稅前扣除等情形產(chǎn)生大額清算所得,在計算繳納清算所得稅后,普通債權(quán)將面臨清償率為零的窘境,嚴重影響破產(chǎn)清算程序的順利開展。部分管理人在未預(yù)計清算所得稅的情況下進行了財產(chǎn)分配,最后憑人民法院破產(chǎn)終結(jié)裁定申請了稅務(wù)注銷,可能與稅務(wù)機關(guān)清算期稅收規(guī)定相悖,存在管理人履職風(fēng)險。建議政府部門建立完善的府院協(xié)調(diào)機制,切實解決管理人處理破產(chǎn)案件時遇到的困難和稅收問題,加大稅收政策支持力度,如對破產(chǎn)企業(yè)清算期稅費進行優(yōu)惠減免,延長破產(chǎn)企業(yè)虧損彌補年限等,從而保障債權(quán)人公平受償,降低破產(chǎn)制度運行成本,提高破產(chǎn)案件的審理效率。