近期，財政部、國家稅務總局發(fā)布了《關于基礎設施領域不動產(chǎn)投資信托基金(REITs)試點稅收政策的公告》(財政部 
稅務總局公告2022年第3號)(以下簡稱“第3號公告”)，對基礎設施REITs 
試點項目中原始權(quán)益人與項目公司的企業(yè)所得稅處理進行了明確。本文對基礎設施REITs 設立前及設立環(huán)節(jié)，原始權(quán)益人與項目公司主要稅種的稅務處理進行分析。

一、原始權(quán)益人以資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方式構(gòu)建項目公司的稅務處理

(一)企業(yè)所得稅

于原始權(quán)益人而言，向項目公司劃轉(zhuǎn)基礎設施資產(chǎn)相當于以基礎設施資產(chǎn)對項目公司進行股權(quán)投資。根據(jù)第3號公告規(guī)定，設立基礎設施REITs 
前，原始權(quán)益人向項目公司劃轉(zhuǎn)基礎設施資產(chǎn)相應取得項目公司股權(quán)，適用特殊性稅務處理，即原始權(quán)益人取得項目公司股權(quán)的計稅基礎，以基礎設施資產(chǎn)的原計稅基礎確定，原始權(quán)益人不確認所得，不征收企業(yè)所得稅。

需要說明的是，第3號公告未提及資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務處理需要滿足《財政部 國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109 
號)中適用的五個前提條件，實際是放寬了基礎設施REITs 設立環(huán)節(jié)，原始權(quán)益人資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅特殊性稅務處理的政策適用條件。

(二)增值稅

原始權(quán)益人向項目公司劃轉(zhuǎn)基礎設施資產(chǎn)的過程中，劃轉(zhuǎn)標的往往不是某一單項資產(chǎn)，而是劃轉(zhuǎn)一項業(yè)務(即資產(chǎn)負債的組合)，若符合《財政部 
國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)關于資產(chǎn)重組不征收增值稅的規(guī)定，即在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，其中涉及的貨物、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征收增值稅。

在操作過程中，需要注意資產(chǎn)重組不征收增值稅的規(guī)定僅適用于實物資產(chǎn)，無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)不在此范圍內(nèi)。

(三)土地增值稅

土地增值稅的征稅范圍包括轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物，若原始權(quán)益人構(gòu)建項目公司過程中未發(fā)生上述應稅行為，則不征收土地增值稅。

根據(jù)《財政部 稅務總局關于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的公告》(財政部 
稅務總局公告2021年第21號)規(guī)定，單位、個人在改制重組時以房地產(chǎn)作價入股進行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。該規(guī)定不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形。

二、項目公司接受劃入基礎設施資產(chǎn)的稅務處理

(一)企業(yè)所得稅

項目公司接受原始權(quán)益人劃入的基礎設施資產(chǎn)屬于接受投資，不征收企業(yè)所得稅。根據(jù)第3號公告規(guī)定，項目公司適用特殊性稅務處理，即項目公司取得基礎設施資產(chǎn)的計稅基礎，以基礎設施資產(chǎn)的原計稅基礎確定。

(二)契稅

若構(gòu)建項目公司環(huán)節(jié)需將原始權(quán)益人擁有的土地、房屋劃轉(zhuǎn)至項目公司，則屬于在我國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，根據(jù)《中華人民共和國契稅法》規(guī)定，承受土地、房屋權(quán)屬的項目公司為契稅的納稅人，應當按規(guī)定繳納契稅。注意，根據(jù)《財政部 
稅務總局關于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的公告》(財政部 稅務總局公告2021 
年第17號)規(guī)定，若劃轉(zhuǎn)發(fā)生在母公司與其全資子公司之間、同一公司所屬全資子公司之間則免征契稅。母公司以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司增資，視同劃轉(zhuǎn)，免征契稅。

若原始權(quán)益人100% 持有項目公司股份，則原始權(quán)益人將土地、房屋劃轉(zhuǎn)至項目公司可以免征契稅。

(三)印花稅

根據(jù)《財政部 稅務總局關于對營業(yè)賬簿減免印花稅的通知》(財稅〔2018〕50 
號)規(guī)定，對項目公司新增加的實收資本與資本公積按萬分之五稅率減半征收印花稅。

另外，對基礎設施資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)前簽訂但尚未履行完的各類應稅合同，劃轉(zhuǎn)后需要變更執(zhí)行主體的，根據(jù)《財政部 
國家稅務總局關于企業(yè)改制過程中有關印花稅政策的通知》(財稅〔2003〕183 
號)規(guī)定，企業(yè)改制前簽訂但尚未履行完的各類應稅合同，改制后需要變更執(zhí)行主體的，對僅改變執(zhí)行主體、其余條款未作變動且改制前已貼花的，不再貼花。

三、設立階段原始權(quán)益人轉(zhuǎn)讓項目公司股權(quán)的稅務處理

(一)企業(yè)所得稅

根據(jù)第3 號公告規(guī)定，原始權(quán)益人向基礎設施REITs 轉(zhuǎn)讓項目公司股權(quán)實現(xiàn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓評估增值，當期可暫不繳納企業(yè)所得稅，允許遞延至基礎設施REITs 
完成募資并支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款后繳納。其中，對原始權(quán)益人按照戰(zhàn)略配售要求自持的基礎設施REITs 
份額對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓評估增值，允許遞延至實際轉(zhuǎn)讓時繳納企業(yè)所得稅。注意，如果原始權(quán)益人通過二級市場認購(增持)了該基礎設施REITs 
份額，則未來原始權(quán)益人轉(zhuǎn)讓基礎設施REITs 份額時需按照先進先出原則，認定優(yōu)先處置戰(zhàn)略配售份額。

(二)印花稅

原始權(quán)益人與基礎設施REITs 之間簽訂的股權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)，雙方均需按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)繳納萬分之五的印花稅。