四、轉(zhuǎn)讓階段

（一）無(wú)償移交資產(chǎn)是否視同銷售

1、視同銷售的規(guī)定

依據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅[2016]36號(hào)附件1）第十四條規(guī)定，“下列情形視同銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：

（一）單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。

（二）單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。”

2、不視同銷售的理由

PPP項(xiàng)目是公共基礎(chǔ)設(shè)施，用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象，應(yīng)當(dāng)排除在視同銷售規(guī)定之外。

PPP項(xiàng)目在移交環(huán)節(jié)表現(xiàn)為無(wú)償形式，而事實(shí)上是通過(guò)政府付費(fèi)、使用者付費(fèi)或者可行性缺口補(bǔ)貼等方式，以滿足項(xiàng)目公司成本回收和合理回報(bào)。從這個(gè)意義上講，在形式上的無(wú)償移交之前，項(xiàng)目公司實(shí)質(zhì)上已經(jīng)獲取了有償付費(fèi)。對(duì)于有償付費(fèi)，項(xiàng)目公司按規(guī)定繳納增值稅和企業(yè)所得稅等稅費(fèi)后，在無(wú)償移交環(huán)節(jié)不應(yīng)當(dāng)視同銷售重復(fù)納稅。

（二）PPP項(xiàng)目三種常見(jiàn)付費(fèi)方式

1、政府付費(fèi)(GovernmentPayment)

　　是指政府直接付費(fèi)購(gòu)買公共產(chǎn)品和服務(wù)。

　　在政府付費(fèi)機(jī)制下，政府可以依據(jù)項(xiàng)目設(shè)施的可用性、產(chǎn)品或服務(wù)的使用量以及質(zhì)量向項(xiàng)目公司付費(fèi)。政府付費(fèi)是公用設(shè)施類和公共服務(wù)類項(xiàng)目中較為常用的付費(fèi)機(jī)制，在一些公共交通項(xiàng)目中也會(huì)采用這種機(jī)制。

　　政府付費(fèi)是指由政府直接付費(fèi)購(gòu)買公共產(chǎn)品或服務(wù)，其與使用者付費(fèi)的最大區(qū)別在于付費(fèi)主體是政府、而非項(xiàng)目的最終使用者。

　　根據(jù)項(xiàng)目類型和風(fēng)險(xiǎn)分配方案的不同，政府付費(fèi)機(jī)制下，政府通常會(huì)依據(jù)項(xiàng)目的可用性、使用量和績(jī)效中的一個(gè)或多個(gè)要素的組合向項(xiàng)目公司付費(fèi)。

　　(1)可用性付費(fèi)(AvailabilityPayment)是指政府依據(jù)項(xiàng)目公司所提供的項(xiàng)目設(shè)施或服務(wù)是否符合合同約定的標(biāo)準(zhǔn)和要求來(lái)付費(fèi)。

　　(2)使用量付費(fèi)(UsagePayment)，是指政府主要依據(jù)項(xiàng)目公司所提供的項(xiàng)目設(shè)施或服務(wù)的實(shí)際使用量來(lái)付費(fèi)。在按使用量付費(fèi)的項(xiàng)目中，項(xiàng)目的需求風(fēng)險(xiǎn)通常主要由項(xiàng)目公司承擔(dān)。因此，在按使用量付費(fèi)的項(xiàng)目中，項(xiàng)目公司通常需要對(duì)項(xiàng)目需求有較為樂(lè)觀的預(yù)期或者有一定影響能力。實(shí)踐中，污水處理、垃圾處理等部分公用設(shè)施項(xiàng)目較多地采用使用量付費(fèi)。

　　(3)績(jī)效付費(fèi)(PerformancePayment)是指政府依據(jù)項(xiàng)目公司所提供的公共產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量付費(fèi)，通常會(huì)與可用性付費(fèi)或者使用量付費(fèi)搭配使用。

2、使用者付費(fèi)(UserCharges)

　　是指由最終消費(fèi)用戶直接付費(fèi)購(gòu)買公共產(chǎn)品和服務(wù)。

　　項(xiàng)目公司直接從最終用戶處收取費(fèi)用，由于在使用者付費(fèi)項(xiàng)目中項(xiàng)目公司的成本回收和收益取得與項(xiàng)目的使用者實(shí)際需求量(即市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn))直接掛鉤，為確保PPP項(xiàng)目能夠順利獲得融資支持和合理回報(bào)，建議項(xiàng)目公司在PPP項(xiàng)目合同中增加唯一性條款，即要求政府承諾在一定期限內(nèi)不在項(xiàng)目附近批準(zhǔn)新建與本項(xiàng)目有競(jìng)爭(zhēng)的項(xiàng)目。

3、可行性缺口補(bǔ)貼(ViabilityGapFunding，簡(jiǎn)稱VGF)

　　是指使用者付費(fèi)不足以滿足項(xiàng)目公司成本回收和合理回報(bào)時(shí)，由政府給予項(xiàng)目公司一定的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)助，以彌補(bǔ)使用者付費(fèi)之外的缺口部分。

　　可行性缺口補(bǔ)助是在政府付費(fèi)機(jī)制與使用者付費(fèi)機(jī)制之外的一種折衷選擇。在我國(guó)實(shí)踐中，可行性缺口補(bǔ)助的形式多種多樣，包括土地劃撥、投資入股、投資補(bǔ)助、優(yōu)惠貸款、貸款貼息、放棄分紅權(quán)、授予項(xiàng)目相關(guān)開發(fā)收益權(quán)等其中的一種或多種。

可行性缺口補(bǔ)貼(ViabilityGapFunding)是指使用者付費(fèi)不足以滿足SPV成本回收和合理回報(bào)時(shí)，由政府以財(cái)政補(bǔ)貼、股本投入、優(yōu)惠貸款和其他優(yōu)惠政策等形式，給予SPV的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)貼，一般表現(xiàn)為定期財(cái)政補(bǔ)貼方式。

（三）三種常見(jiàn)付費(fèi)方式之解析

1、政府付費(fèi)(GovernmentPayment)

政府付費(fèi)，實(shí)質(zhì)上是政府作為PPP項(xiàng)目設(shè)施或服務(wù)的購(gòu)買方，以財(cái)政補(bǔ)貼（可用性付費(fèi)、使用者付費(fèi)和績(jī)效付費(fèi)）的方式進(jìn)行的政府采購(gòu)。跟政府采購(gòu)車輛或者其他服務(wù)相比，惟一的區(qū)別是采購(gòu)品目不同而已。因此，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)就獲取的財(cái)政補(bǔ)貼依法繳納相關(guān)稅費(fèi)。

2、使用者付費(fèi)(UserCharges)

使用者付費(fèi)，實(shí)質(zhì)上是項(xiàng)目公司在經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)通過(guò)向消費(fèi)者收取費(fèi)用的方式，實(shí)現(xiàn)成本回收和收益回報(bào)。對(duì)于使用者付費(fèi)，應(yīng)當(dāng)按照所取得的收入及其銷售的貨物、服務(wù)適用的稅率計(jì)稅。

3、可行性缺口補(bǔ)貼(ViabilityGapFunding，簡(jiǎn)稱VGF)

依據(jù)《關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第3號(hào)）規(guī)定及其相關(guān)解讀，“根據(jù)現(xiàn)行增值稅暫行條例規(guī)定，銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼，其取得渠道是中央財(cái)政，因此不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅?！?/p>

同時(shí)，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅[2016]36號(hào)附件1）第三十七條規(guī)定，“銷售額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。”與增值稅暫行條例不同的是，《實(shí)施辦法》并未強(qiáng)調(diào)向購(gòu)買方收取。

可行性缺口補(bǔ)貼，其公共產(chǎn)品或者服務(wù)的購(gòu)買方為使用者（消費(fèi)者），政府不是購(gòu)買方，因此可行性缺口補(bǔ)貼（財(cái)政補(bǔ)貼）是否納入價(jià)外費(fèi)用繳納增值稅，有待進(jìn)一步明確。

（四）財(cái)政補(bǔ)貼適用增值稅問(wèn)題

除了政府采購(gòu)性質(zhì)的財(cái)政補(bǔ)貼是否繳納增值稅的爭(zhēng)議外，增值稅適用問(wèn)題在實(shí)務(wù)中更是各執(zhí)一詞。

1、適用稅目

梳理各地的實(shí)務(wù)，由政府或者政府代表立項(xiàng)，在移交環(huán)節(jié)適用增值稅稅目主要有建筑業(yè)、代理業(yè)、金融服務(wù)（利息）和無(wú)形資產(chǎn)四種不同的主張。

其適用稅率或者征收率，建筑業(yè)一般計(jì)稅為11%稅率，簡(jiǎn)易計(jì)稅為3%征收率。代理業(yè)、金融服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)均適用6%稅率。

2、計(jì)稅依據(jù)

依據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅[2016]36號(hào)附件1）第三十七條的規(guī)定，“銷售額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。

價(jià)外費(fèi)用，是指價(jià)外收取的各種性質(zhì)的收費(fèi)，但不包括以下項(xiàng)目：

（一）代為收取并符合本辦法第十條規(guī)定的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)。

（二）以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項(xiàng)?！?/p>

同時(shí)，依據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅[2016]36號(hào)附件2）第一條（三）項(xiàng)規(guī)定，“試點(diǎn)納稅人提供建筑服務(wù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。”

因此，除適用“建筑業(yè)”，簡(jiǎn)易計(jì)稅時(shí)享受差額征稅外，適用“代理業(yè)”、“金融服務(wù)”和“無(wú)形資產(chǎn)”稅目時(shí)，其計(jì)稅依據(jù)應(yīng)當(dāng)為全部合同價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。

3、納稅時(shí)點(diǎn)

依據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅[2016]36號(hào)附件1）第四十五條規(guī)定，“增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：

（一）納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)過(guò)程中或者完成后收到款項(xiàng)。

取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

（二）納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。”

因此，適用“建筑業(yè)”稅目時(shí)，納稅時(shí)點(diǎn)為分期收取財(cái)政補(bǔ)貼當(dāng)天或者合同約定收取財(cái)政補(bǔ)貼當(dāng)天；適用“代理業(yè)”或“金融服務(wù)”稅目時(shí)，建設(shè)階段即發(fā)生應(yīng)稅行為，納稅時(shí)點(diǎn)也應(yīng)當(dāng)為收取財(cái)政補(bǔ)貼或者合同約定收取財(cái)政補(bǔ)貼當(dāng)天；而適用“無(wú)形資產(chǎn)”稅目時(shí)，因?yàn)橐平浑A段才能發(fā)生應(yīng)稅行為，因此即使移交之前分期收取了財(cái)政補(bǔ)貼，其納稅時(shí)點(diǎn)卻應(yīng)當(dāng)在移交環(huán)節(jié)。