一、寫在最前面

近期瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所起訴證監(jiān)會(huì)一案引起了較大關(guān)注，在開始討論之前，先說明幾點(diǎn)：

1.本文主要參考瑞華起訴證監(jiān)會(huì)（本文中用“瑞華”和“證監(jiān)會(huì)”指代庭審中的原被告雙方）一案第一次庭審現(xiàn)場(chǎng)視頻內(nèi)容，考慮現(xiàn)場(chǎng)問答節(jié)奏較快，本文在對(duì)雙方的意思表達(dá)進(jìn)行歸納的過程中，客觀存在理解不確切的可能性；

2. 本案還在進(jìn)一步審理過程中，本文僅僅就一些審計(jì)專業(yè)技術(shù)問題進(jìn)行討論，本文觀點(diǎn)不代表對(duì)原被告的認(rèn)同或者反對(duì)。

二、幾個(gè)審計(jì)專業(yè)問題

（一）關(guān)于“會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任”

在庭審過程中，瑞華多次提及需要區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，并且強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范等內(nèi)容是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任。對(duì)于會(huì)計(jì)責(zé)任以及審計(jì)責(zé)任本身，有相對(duì)確切的規(guī)范要求。 

1.關(guān)于會(huì)計(jì)責(zé)任：

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》第十九條明確提出：財(cái)務(wù)報(bào)表是由被審計(jì)單位管理層在治理層的監(jiān)督下編制的。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并不減輕管理層或治理層的責(zé)任?？紤]到本案中涉及舞弊，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1141號(hào)第五條中也明確了反舞弊責(zé)任在公司治理層及管理層。 

2.關(guān)于審計(jì)責(zé)任：

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》第二十條明確提出：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，以作為發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)。合理保證是一種高水平保證。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平時(shí)，就獲取了合理保證。由于審計(jì)存在固有限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師據(jù)以得出結(jié)論和形成審計(jì)意見的大多數(shù)審計(jì)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的，因此，審計(jì)只能提供合理保證，不能提供絕對(duì)保證。 

綜上，簡(jiǎn)單說來，確?；A(chǔ)會(huì)計(jì)工作規(guī)范，編制準(zhǔn)確、公允的財(cái)務(wù)報(bào)告毫無疑問是被審計(jì)單位的責(zé)任；而獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，是審計(jì)師的責(zé)任。

【庭審過程節(jié)選】

法官：就你們反復(fù)強(qiáng)調(diào)的，一個(gè)是會(huì)計(jì)責(zé)任，一個(gè)是審計(jì)責(zé)任，就你們認(rèn)為，只要這個(gè)，你們根據(jù)會(huì)計(jì)給你們提供的這個(gè)票據(jù)，進(jìn)行過一個(gè)核算，形式上能夠吻合的話，你們就完成了你們的審計(jì)責(zé)任了，如果他提供的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)是假的，那是會(huì)計(jì)責(zé)任。是嗎？

原告（瑞華）：是的，他只要做到憑證里面，那憑證后面附的東西，那憑證這個(gè)東西都是由企業(yè)來承擔(dān)這個(gè)責(zé)任。

針對(duì)瑞華在庭審過程中的表述，我想說的是：證監(jiān)會(huì)所追究的是審計(jì)責(zé)任，因此強(qiáng)調(diào)特定事項(xiàng)是會(huì)計(jì)責(zé)任本身，并不能證明審計(jì)師不用承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。瑞華需要證明的是其已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，做到了“合理保證”。從證監(jiān)會(huì)的表述來看，也沒有否認(rèn)過被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，也沒有讓瑞華替被審計(jì)單位承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任的意思。好比一家倉(cāng)庫(kù)被盜了，盜賊落網(wǎng)，倉(cāng)庫(kù)保管員不能簡(jiǎn)單以“東西是盜賊偷的”為由來免除自己的責(zé)任，而是要證明自己沒有玩忽職守，比如出示考勤表證明其按時(shí)上下班、出示巡視記錄證明其按規(guī)定進(jìn)行了巡視等等。

（二）關(guān)于“報(bào)表審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、職業(yè)懷疑與勤勉盡責(zé)”。

先梳理一下證監(jiān)會(huì)處罰瑞華的核心邏輯：

1. 被審計(jì)單位連續(xù)2年（2013年度及2014年度）出現(xiàn)重大賬面異常（如資產(chǎn)負(fù)債表日，超過總資產(chǎn)三分之一的資產(chǎn)為應(yīng)收票據(jù)，而當(dāng)外部審計(jì)師入場(chǎng)時(shí)已變成零），應(yīng)收票據(jù)以傳真的方式回函，且9份傳真件是在5分鐘內(nèi)到達(dá)，瑞華應(yīng)該將被審計(jì)單位的應(yīng)收票據(jù)科目識(shí)別為重大風(fēng)險(xiǎn)；

2. 瑞華應(yīng)該對(duì)上述重大風(fēng)險(xiǎn)有針對(duì)性的設(shè)計(jì)并執(zhí)行審計(jì)程序；

3. 但瑞華未對(duì)上述風(fēng)險(xiǎn)有針對(duì)性的執(zhí)行審計(jì)程序（如未在資產(chǎn)附表日對(duì)應(yīng)收票據(jù)進(jìn)行票據(jù)實(shí)物盤點(diǎn)），即并未執(zhí)行應(yīng)該執(zhí)行的審計(jì)程序；

4. 根據(jù)上述情況，得出瑞華未能“保持職業(yè)懷疑及勤勉盡責(zé)”并據(jù)此進(jìn)行了行政處罰。

由上述內(nèi)容可以看出，證監(jiān)會(huì)基本上是沿用了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思路，強(qiáng)調(diào)了職業(yè)懷疑與勤勉盡責(zé)。應(yīng)該說，這個(gè)思路與我國(guó)的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則整體要求基本一致。

針對(duì)證監(jiān)會(huì)上面的邏輯，瑞華應(yīng)該怎么應(yīng)對(duì)？我認(rèn)為瑞華應(yīng)該：

1. 證明不存在“重大的賬面異?！被蛘摺安淮嬖谥卮箫L(fēng)險(xiǎn)”，例如舉證證明應(yīng)收票據(jù)的金額/比例及其金額波動(dòng)符合業(yè)務(wù)特點(diǎn)或行業(yè)特點(diǎn)，不必然存在重大風(fēng)險(xiǎn)，不至于引起審計(jì)師的懷疑；或者

2. 瑞華舉證證明其已經(jīng)識(shí)別了上述異常及風(fēng)險(xiǎn)，并已執(zhí)行了有針對(duì)性的審計(jì)程序，取得了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

瑞華在其庭審過程中的應(yīng)對(duì)要點(diǎn)可以歸納為：

1. 由于紙質(zhì)底稿被證監(jiān)會(huì)調(diào)走且沒有歸還，所以很大程度上制約了其舉證能力（對(duì)此我將在后面討論）；

2. 審計(jì)準(zhǔn)則中沒有明確要求必須執(zhí)行特定審計(jì)程序（如函證相關(guān)準(zhǔn)則未明確要求應(yīng)對(duì)應(yīng)收票據(jù)實(shí)施函證）；

3. 被審計(jì)單位記賬憑證所附相關(guān)原始憑證完整；

4. 相關(guān)業(yè)務(wù)在被審計(jì)單位的賬簿上進(jìn)行了完整記錄，數(shù)據(jù)倒軋結(jié)果準(zhǔn)確；

5. 由于現(xiàn)實(shí)條件不允許，無法執(zhí)行特定審計(jì)程序（如被審計(jì)單位未主動(dòng)提示應(yīng)收票據(jù)的情況且未在盤點(diǎn)計(jì)劃中進(jìn)行體現(xiàn)，以至于審計(jì)師入場(chǎng)時(shí)，應(yīng)收票據(jù)余額已經(jīng)為零，因此無法實(shí)施盤點(diǎn)）；

6. 應(yīng)收票據(jù)自身流動(dòng)性很強(qiáng)；

7. 審計(jì)負(fù)責(zé)人對(duì)一些具體情況不了解（如對(duì)“9份應(yīng)收票據(jù)函證回函傳真件是在5分鐘內(nèi)到達(dá)”，審計(jì)負(fù)責(zé)人事后才知道）。

基于審計(jì)準(zhǔn)則的 “存在與發(fā)生認(rèn)定”、“權(quán)利與義務(wù)認(rèn)定”、“預(yù)審計(jì)”、“盤點(diǎn)計(jì)劃編制”、“工作底稿復(fù)核”等相關(guān)要求，以及在審計(jì)受限條件下可以出具“保留意見”或者“無法表示意見”的現(xiàn)實(shí)情況，我個(gè)人認(rèn)為在現(xiàn)有的證據(jù)基礎(chǔ)之上，瑞華的整體回應(yīng)還需要進(jìn)一步加強(qiáng)。

（三）關(guān)于“財(cái)務(wù)總監(jiān)算不算治理層”

證監(jiān)會(huì)強(qiáng)調(diào)瑞華在舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)，僅僅向財(cái)務(wù)總監(jiān)和一部門負(fù)責(zé)人溝通，未按照審計(jì)準(zhǔn)則要求與治理層溝通。瑞華方面表示，基于對(duì)《公司法》的理解，財(cái)務(wù)總監(jiān)屬于“董監(jiān)高”，屬于治理層。

簡(jiǎn)單說來，治理層是監(jiān)督管理層的（具體規(guī)定可參照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1101號(hào)第八條），而管理層是負(fù)責(zé)公司日常經(jīng)營(yíng)的。管理層基本可以理解為以總經(jīng)理為首的經(jīng)營(yíng)班子。財(cái)務(wù)總監(jiān)算不算治理層，從根本上來說，取決于該財(cái)務(wù)總監(jiān)的職能，如果他/她是（通常是受董事會(huì)委托）負(fù)責(zé)監(jiān)督總經(jīng)理及其經(jīng)營(yíng)班子的，就是治理層；如果是他/她是對(duì)總經(jīng)理負(fù)責(zé)、全面負(fù)責(zé)公司的財(cái)務(wù)工作的，就不是治理層。這一點(diǎn)，通過分析公司組織架構(gòu)及財(cái)務(wù)總監(jiān)工作職責(zé)，即可得出結(jié)論。

（四）關(guān)于“審計(jì)工作底稿歸誰(shuí)、能不能補(bǔ)充、該不該還”。

我認(rèn)為這是在所有問題中最“無厘頭”的一類問題，因?yàn)?span style="margin: 0px;padding: 0px;max-width: 100%;box-sizing: border-box;word-wrap: break-word ;color: rgb(11, 70, 152);">其本身本不應(yīng)成為庭審焦點(diǎn)且完全可以得到妥善解決，卻對(duì)整個(gè)案件審理帶來了巨大干擾：

1. 審計(jì)底稿原件所有權(quán)顯然是屬于瑞華的，但就證監(jiān)會(huì)調(diào)走審計(jì)底稿原件的事情本身，應(yīng)該說相關(guān)法律既沒有允許、也沒有禁止。如《證券法》第一百八十條第五款規(guī)定：國(guó)務(wù)院證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)依法履行職責(zé)，有權(quán)采取下列措施：（五）查閱、復(fù)制當(dāng)事人和與被調(diào)查事件有關(guān)的單位和個(gè)人的證券交易記錄、登記過戶記錄、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料及其他相關(guān)文件和資料；對(duì)可能被轉(zhuǎn)移、隱匿或者毀損的文件和資料，可以予以封存。對(duì)此，我想問：證監(jiān)會(huì)有必要調(diào)走全部原件嗎？證監(jiān)會(huì)將底稿原件全部調(diào)走，是不是可以理解為證監(jiān)會(huì)與瑞華溝通協(xié)商后的結(jié)果？

2.瑞華的紙質(zhì)底稿被證監(jiān)會(huì)調(diào)走之后，居然就沒有底稿可以查閱了，說明瑞華對(duì)紙質(zhì)底稿在日常中沒有備份、在與證監(jiān)會(huì)交接過程也沒有進(jìn)行備份。對(duì)此，我想問：為什么不備份？就算不考慮監(jiān)管部門調(diào)走，就不怕底稿意外遺失或損毀嗎？

3.瑞華聲稱向證監(jiān)會(huì)索要過底稿，但卻無法展示任何相關(guān)書面證據(jù)。對(duì)此，我想問：為什么不提出書面申請(qǐng)？

4.證監(jiān)會(huì)在法庭上明確表態(tài)因?yàn)榕氯鹑A后面調(diào)整底稿（庭審過程中所用的是“篡改”）所以不歸還底稿；對(duì)此，我想問：為什么不采取其他證據(jù)固定的方式？

5.證監(jiān)會(huì)明確說明，如果瑞華需要查閱底稿，可到證監(jiān)會(huì)工作地點(diǎn)。但瑞華沒有去，也沒有解釋為什么沒有去。對(duì)此，我想問：瑞華為什么不去查閱底稿？

總之，在上面一連串問號(hào)之后，瑞華最終在自己沒有最重要的證據(jù)——工作底稿的前提下，將證監(jiān)會(huì)告上了法庭，最初的訴訟請(qǐng)求還不是歸還底稿（這一項(xiàng)訴訟請(qǐng)求是在庭審過程中補(bǔ)充提出），而是取消對(duì)其的行政處罰。

此外，關(guān)于事后對(duì)工作底稿進(jìn)行調(diào)整，證監(jiān)會(huì)的觀點(diǎn)是不可以，瑞華的觀點(diǎn)是這是他們的權(quán)利。其實(shí)，對(duì)于這一點(diǎn)，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號(hào)—審計(jì)工作底稿》中第十五條、第十七條、第十八條和第二十條有明確的規(guī)定，建議雙方不妨可以看一下。

結(jié)語(yǔ)