案例解讀房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅

季度、年度申報(bào)表填報(bào)說明

裴玉梅

                            2018.5.15

四是，《季度表》第5行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”，如果按《中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表（A類，2015年版）》及填報(bào)說明填寫，則可能出現(xiàn)季度預(yù)繳所得稅大于年度應(yīng)交所得稅的問題。

下面結(jié)合案例，依據(jù)不同的計(jì)算方法，列示出季報(bào)口徑和年報(bào)口徑計(jì)算“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”產(chǎn)生差異的情況及原因：（為了便于分析查看，本文將企業(yè)所得稅季度預(yù)繳申報(bào)表略做改動(dòng)，詳見“季度表”）。

在企業(yè)所得稅季度預(yù)繳申報(bào)時(shí)，有兩種計(jì)算口徑填報(bào)：

（1）按國稅發(fā)（2009）31號(hào)有關(guān)規(guī)定以及企業(yè)所得稅年報(bào)口徑計(jì)算填報(bào)；

（2）按《中華人民共和國企業(yè)所得稅月(季)度預(yù)繳納稅申報(bào)表(A類，2015年版)》第5行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”填報(bào)說明口徑計(jì)算填報(bào)。

第一種算法，按國稅發(fā)（2009）31號(hào)有關(guān)規(guī)定以及企業(yè)所得稅年報(bào)填報(bào)口徑：

按此口徑計(jì)算“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額”包括兩部分內(nèi)容：

一是，房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額；

二是，房地產(chǎn)企業(yè)銷售的未完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額；

（1）計(jì)算房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額；

①　先計(jì)算出三季度“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額情況表”（見下表）。

①　當(dāng)期銷售九里二期“取得的未完工開發(fā)產(chǎn)品特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額”為351.89萬元，應(yīng)填入《季度表》第5行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”“未完工本期發(fā)生額”欄次中；

②　上半年已經(jīng)填報(bào)的九里一期“未完工開發(fā)產(chǎn)品特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額”，經(jīng)計(jì)算為15034.29萬元，應(yīng)填入《季度表》第5行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”“未完工上期累計(jì)發(fā)生額”欄次中。

“季度表”未完工金額合計(jì)=本期發(fā)生額+上期累計(jì)發(fā)生額，經(jīng)計(jì)算第5行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”“未完工金額合計(jì)數(shù)”為15386.18萬元。第11行“應(yīng)納所得稅額”“未完工金額合計(jì)數(shù)”為3521.54萬元。

（2）計(jì)算房地產(chǎn)企業(yè)銷售的未完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額。

2017年7月“九里一期”完工，經(jīng)計(jì)算《季度表》第5行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”“完工金額”欄為-23694.29萬元。實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額之間的差額部分應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅958.57萬元，在“季度表”第11行“應(yīng)納所得稅額”“完工金額”中反映。

（1）計(jì)算填報(bào)“累計(jì)金額（完工+未完工）”欄

累計(jì)金額=完工金額+未完工金額合計(jì)。

經(jīng)計(jì)算第5行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”“累計(jì)金額（完工+未完工）”欄為-8308.11萬元。第11行“應(yīng)納所得稅額”“累計(jì)金額（完工+未完工）”欄為4480.11萬元。扣除第14行“特定業(yè)務(wù)預(yù)繳（征）所得稅額”3508.57萬元，第15行“應(yīng)補(bǔ)（退）所得稅額”“累計(jì)金額（完工+未完工）”欄為971.54萬元。

第二種算法，按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅月(季)度預(yù)繳納稅申報(bào)表(A類，2015年版)》第5行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”填報(bào)說明口徑填寫。

即“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的預(yù)售收入，按照稅收規(guī)定的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算的預(yù)計(jì)毛利額填入此行”。

（1）三季度該企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品“九里二期”住宅，取得預(yù)售收入3000萬，計(jì)算的預(yù)計(jì)毛利額405.41萬元填入“季度表”第5行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”“按填報(bào)說明填寫”欄。

（2）計(jì)算三季度企業(yè)實(shí)際應(yīng)繳企業(yè)所得稅6658.49萬元，填入“季度表”第11行“應(yīng)納所得稅額”“按填報(bào)說明填寫”欄。減去

第14行“特定業(yè)務(wù)預(yù)繳（征）所得稅額”3508.57萬元，第15行“應(yīng)補(bǔ)（退）所得稅額”“按填報(bào)說明填寫”欄為3149.92萬元。

從上述兩種不同的計(jì)算方法可以看出，按“季度表”填報(bào)說明口徑（第二種方法）計(jì)算的第11行“應(yīng)納所得稅額”，比按年報(bào)口徑（第一種方法）計(jì)算的多繳企業(yè)所得稅2178.38萬元，這在“季度表”第11行“應(yīng)納所得稅額”“差額”欄中可以看到。

五是，分析、了解產(chǎn)生上述差異的原因

《中華人民共和國企業(yè)所得稅月(季)度預(yù)繳納稅申報(bào)表(A類，2015年版)》第5行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”填報(bào)說明中明確：“從事房地產(chǎn)開發(fā)等特定業(yè)務(wù)的納稅人，填報(bào)按照稅收規(guī)定計(jì)算的特定業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅所得額”。

這個(gè)特定業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅所得額，按照《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表(A類，2017年版)》“A105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表”填表說明“第21行“三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額”：填報(bào)房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生銷售未完工產(chǎn)品、未完工產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品業(yè)務(wù)，按照稅收規(guī)定計(jì)算的特定業(yè)務(wù)的納稅調(diào)整額”。

也就是說年報(bào)中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額計(jì)算，考慮了四個(gè)指標(biāo)對(duì)特定業(yè)務(wù)所得額的影響：

（1）“銷售未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利額”：預(yù)計(jì)毛利額=銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入*預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率；

（2）“實(shí)際發(fā)生的稅金及附加、土地增值稅”：銷售未完工產(chǎn)品實(shí)際發(fā)生的稅金及附加、土地增值稅；

（3）“轉(zhuǎn)回的銷售未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利額”：銷售的未完工產(chǎn)品，此前年度已按預(yù)計(jì)毛利額征收所得稅，本年結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品，會(huì)計(jì)核算確認(rèn)為銷售收入，轉(zhuǎn)回原按稅收規(guī)定預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算的金額；

（4）“轉(zhuǎn)回實(shí)際發(fā)生的稅金及附加、土地增值稅”：銷售的未完工產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品后，會(huì)計(jì)核算確認(rèn)為銷售收入，同時(shí)將對(duì)應(yīng)實(shí)際發(fā)生的稅金及附加、土地增值稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的金額；

而《季度表》第5行有關(guān)“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”填報(bào)說明描述的是：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的預(yù)售收入，按照稅收規(guī)定的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算的預(yù)計(jì)毛利額填入此行。

也就是“季度表”第5行的填報(bào)說明僅表述了“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的預(yù)計(jì)毛利額”填入第本行，并未明確“銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品繳納的稅金及附加、預(yù)繳的土地增值稅”，“轉(zhuǎn)回的銷售未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利額”，“轉(zhuǎn)回實(shí)際發(fā)生的稅金及附加、土地增值稅”這三個(gè)指標(biāo)在《季度表》填寫的問題。

我們知道，如果不把這幾項(xiàng)指標(biāo)內(nèi)容全部反映在《季度表》第5行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”中，就會(huì)出現(xiàn)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)所得額的計(jì)算，在企業(yè)所得稅季度預(yù)繳申報(bào)和年度申報(bào)時(shí)計(jì)算口徑不一的情況，從而形成房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)計(jì)算的季度預(yù)繳企業(yè)所得稅稅額大于年度稅額的現(xiàn)象，造成季度提前預(yù)繳稅款，年度匯算清繳形成多繳稅款的后果。本案例如果企業(yè)按“季度表”口徑申報(bào)預(yù)繳三季度企業(yè)所得稅，則造成該企業(yè)提前預(yù)繳2178.38萬企業(yè)所得稅，并為年度匯算清繳形成多繳稅款貢獻(xiàn)了2178.38萬的基數(shù)。

當(dāng)前，對(duì)房地產(chǎn)這種資金密集型、納稅體量大的企業(yè)來說，提前預(yù)繳稅款，年終形成多交的情況，少則影響幾百萬，多則上千上億元均有可能。這種情況不僅占?jí)毫似髽I(yè)寶貴的經(jīng)營資金，提高了資金成本，壓縮了企業(yè)利潤空間，而且也不符合國稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第九條計(jì)算房地產(chǎn)企業(yè)特定業(yè)務(wù)所得稅的立法精神。

六是，解決差異的辦法

關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)填報(bào)《企業(yè)所得稅月[季]度預(yù)繳納稅申報(bào)表》中有關(guān)特定業(yè)務(wù)所得稅的處理，天津市地方稅務(wù)局、海南省地方稅務(wù)局很早就意識(shí)到這個(gè)問題，曾經(jīng)給過一個(gè)變通公式，但全國其他地方還 鮮見此類問題的規(guī)范。

天津市地方稅務(wù)局公告2012年第1號(hào)“天津市地方稅務(wù)局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)填報(bào)《中華人民共和國企業(yè)所得稅月[季]度預(yù)繳納稅申報(bào)表》有關(guān)問題的公告”明確了：實(shí)行查賬征收房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)繳納稅申報(bào)，按以下方法填報(bào)《中華人民共和國企業(yè)所得稅月[季]度預(yù)繳納稅申報(bào)表》。

“房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入×適用計(jì)稅毛利率-房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品繳納的營業(yè)稅金及附加-[開發(fā)產(chǎn)品完工后當(dāng)年結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入部分的未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入×適用計(jì)稅毛利率-當(dāng)年結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入部分的銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品繳納的營業(yè)稅金及附加]，填入《中華人民共和國企業(yè)所得稅月[季]度預(yù)繳納稅申報(bào)表[A類]》第5行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”欄”。

實(shí)務(wù)中天津市地方稅務(wù)局公告的這個(gè)公式，在填報(bào)季度企業(yè)所得稅預(yù)繳納稅申報(bào)表時(shí)非常值得借鑒。同時(shí)也建議稅務(wù)總局早日統(tǒng)一房地產(chǎn)企業(yè)“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”季度、年度申報(bào)口徑問題。

注意：該企業(yè)三季度《中華人民共和國企業(yè)所得稅月(季)度預(yù)繳納稅申報(bào)表(A類，2015年版)》填報(bào)完成后，應(yīng)當(dāng)2017年10月15日前，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送預(yù)繳企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，預(yù)繳稅款。同時(shí)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定附送財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和其他有關(guān)資料。

未完待續(xù)-------（七）