破產(chǎn)程序期間的涉稅問題

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      破產(chǎn)程序期間的涉稅問題

  （1）破產(chǎn)程序中的納稅主體

 《山東省國家稅務局關于增值稅若干問題的通知》（魯國稅函發(fā)[1995]302號）中規(guī)定，宣布破產(chǎn)的增值稅一般納稅人銷售的材料等是否可開具增值稅專用發(fā)票和如何開具問題。增值稅的一般納稅人宣布破產(chǎn)以后，稅務機關應將其增值稅專用發(fā)票收回代為保管，納稅人銷售貨物時，可持清算組同意銷售的證明以及其他所需的證明，到稅務機關按規(guī)定稅率自開增值稅專用發(fā)票，并按規(guī)定納稅。

 《山西省地方稅務局關于破產(chǎn)企業(yè)清算組變賣或拍賣破產(chǎn)企業(yè)的不動產(chǎn)征收營業(yè)稅的批復》（晉地稅稅一發(fā)[2000]11號）中規(guī)定，經(jīng)請示國家稅務總局，企業(yè)宣告破產(chǎn)以后，由清算組接管破產(chǎn)企業(yè)，但破產(chǎn)企業(yè)仍擁用財產(chǎn)所有權。清算組在清算過程中發(fā)生變賣或拍賣破產(chǎn)企業(yè)不動產(chǎn)的行為，屬于“銷售不動產(chǎn)”營業(yè)稅稅目征稅范圍，納稅義務人為破產(chǎn)企業(yè)。鑒于原企業(yè)已宣告破產(chǎn)，因此由清算小組負責繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅稅款。我國破產(chǎn)法規(guī)定，法院進行破產(chǎn)宣告后，破產(chǎn)管理人在最后分配完結(jié)后，應當及時向人民法院提交破產(chǎn)財產(chǎn)分配報告，并提請人民法院裁定終結(jié)破產(chǎn)程序。管理人應當對財產(chǎn)進行變價與分配，管理人應當自破產(chǎn)程序終結(jié)之日起十日內(nèi)，持人民法院終結(jié)破產(chǎn)程序的裁定，向破產(chǎn)人的原登記機關辦理注銷登記。因此，在破產(chǎn)程序終結(jié)前，企業(yè)的納稅主體資格并未喪失，此時清算組仍應以破產(chǎn)企業(yè)的名義繳納相關稅款。

 　《廣西壯族自治區(qū)國家稅務局關于破產(chǎn)企業(yè)或沒有增值稅納稅義務發(fā)生的企業(yè)取消增值稅一般納稅人資格的通知》（桂國稅函[2006]202號）中規(guī)定，對經(jīng)法院終審裁定破產(chǎn)的企業(yè)，從破產(chǎn)之日起6個月后，主管國稅機關應取消增值稅一般納稅人資格，如有庫存產(chǎn)品、原材料仍需繼續(xù)銷售的，可到當?shù)刂鞴車悪C關代開增值稅專用發(fā)票。

 《遼寧省地方稅務局轉(zhuǎn)發(fā)<</span>國家稅務總局關于企業(yè)改制重組契稅政策若干執(zhí)行問題的通知>》（遼地稅函[2009]204號）中規(guī)定，企業(yè)注銷、破產(chǎn)中債權人承受注銷、破產(chǎn)企業(yè)的土地、房屋權屬以抵償債務的，按債務額抵減契稅計稅價格，契稅計稅價格高于債務額的部分應繳納契稅。

 （2）破產(chǎn)財產(chǎn)取得中的合法憑證

 《浙江省營業(yè)稅差額征稅管理辦法》（浙江省地方稅務局公告2011年第10號）中規(guī)定，納稅人由于破產(chǎn)、債務等原因，法院或其他執(zhí)法部門對其不動產(chǎn)或土地使用權進行強制裁定抵償或法院委托拍賣行拍賣，且無法取得合法有效憑證的，不動產(chǎn)或土地使用權購入方可將法院裁定書、法院調(diào)解書、契稅完稅憑證以及拍賣成交確認書視為合法有效憑證。

   （3）破產(chǎn)費用與共益?zhèn)鶆盏姆秶?/span>

我國《企業(yè)破產(chǎn)法》第41條規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請后發(fā)生的下列費用，為破產(chǎn)費用：(1)破產(chǎn)案件的訴訟費用；(2)管理、變價和分配債務人財產(chǎn)的費用；(3)管理人執(zhí)行職務的費用、報酬和聘用工作人員的費用。

破產(chǎn)費用，是指在破產(chǎn)程序中為全體債權人的共同利益而支出的旨在保障破產(chǎn)程序順利進行所必需的程序上的費用。破產(chǎn)程序的目的在于使得所有債權人依據(jù)其債權清償?shù)南群箜樞蛞约皞鶛嗟臄?shù)額公平地獲得清償；對于破產(chǎn)程序中所支出的費用，只有為全體債權人的利益而支出的費用才能作為破產(chǎn)費用，個別債權人參加破產(chǎn)程序的費用不應作為破產(chǎn)費用由全體債權人來負擔。

對于企業(yè)破產(chǎn)財產(chǎn)拍賣中所產(chǎn)生的稅費如何清償，是否作為破產(chǎn)債權申報并與普通債權人一起清償呢？有的觀點認為，企業(yè)破產(chǎn)財產(chǎn)拍賣環(huán)節(jié)產(chǎn)生的流轉(zhuǎn)稅不屬于破產(chǎn)債權，而是屬于破產(chǎn)費用，屬于第一清償順序，不僅高于普通債權，也高于有抵押債權。企業(yè)破產(chǎn)財產(chǎn)拍賣后，扣除相關流轉(zhuǎn)稅后的金額才能用于債權清償。例如《江蘇省地方稅務局關于破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)處置過程中有關營業(yè)稅問題的批復》（蘇地稅函[2007]340號）中規(guī)定，根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，企業(yè)破產(chǎn)清算期間轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)應依法繳納營業(yè)稅。該項稅款是破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)過程中轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)所產(chǎn)生的稅款，其不同于破產(chǎn)企業(yè)進入破產(chǎn)還債程序前形成的欠稅，應作為破產(chǎn)清算期間發(fā)生的破產(chǎn)費用處理。但筆者對此持否定意見，理由是破產(chǎn)費用在法律上有明確的界定，其必須為全體債權人的利益而發(fā)生的費用，由于破產(chǎn)財產(chǎn)處置過程中往往會產(chǎn)生大量的稅費，如果列入破產(chǎn)費用將直接影響企業(yè)職工安置費用以及破產(chǎn)整體債權的清償，從而影響破產(chǎn)法立法宗旨的順利實現(xiàn)。因此，管理、變價和分配債務人財產(chǎn)的費用不應包括稅收債權。例如1997年出臺的《深圳市地方稅務局關于加強與人民法院配合清繳破產(chǎn)企業(yè)稅款的通知》中規(guī)定，法院對破產(chǎn)企業(yè)的清算收入，應在撥付破產(chǎn)費用、破產(chǎn)企業(yè)員工工資及社會保險費用后，依法優(yōu)先扣繳稅款。其中也未認為破產(chǎn)費用中包含稅收債權。

我國《企業(yè)破產(chǎn)法》中規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請后發(fā)生的下列費用，為破產(chǎn)費用：（1）破產(chǎn)案件的訴訟費用；（2）管理、變價和分配債務人財產(chǎn)的費用；（3）管理人執(zhí)行職務的費用、報酬和聘用工作人員的費用。從立法部門對破產(chǎn)費用的具體列舉來看（全國人大常務委員會法制工作委員會編：《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法釋義》，法律出版社2006年版，第68頁），其也沒有因變賣處置破產(chǎn)財產(chǎn)而發(fā)生的稅收債權。事實上，從我國破產(chǎn)債權的清償規(guī)定來看，其并沒有區(qū)分破產(chǎn)宣告前的稅收債權以及破產(chǎn)程序中新發(fā)生的稅收債權，因此理論上所有的稅收債權均應按照破產(chǎn)法的順序統(tǒng)一受償。另外，破產(chǎn)財產(chǎn)拍賣環(huán)節(jié)中的稅收債權并不確定，例如對于企業(yè)所得稅而言，由于破產(chǎn)財產(chǎn)變賣所需繳納的企業(yè)所得稅需要再破產(chǎn)清算環(huán)節(jié)進行匯總繳納計算，因此破產(chǎn)財產(chǎn)處置所產(chǎn)生的稅收債權如果要列為破產(chǎn)費用將面臨數(shù)額無法確定的困境。此外，由于破產(chǎn)財產(chǎn)處置過程中必然會產(chǎn)生大量的稅費，如此將直接影響整體債權的清償。

在企業(yè)進行破產(chǎn)程序后，企業(yè)可能還有尚未履行完的經(jīng)濟交易合同。對于此類合同，《企業(yè)破產(chǎn)法》中規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請后，管理人對破產(chǎn)申請受理前成立而債務人和對方當事人均未履行完畢的合同有權決定解除或者繼續(xù)履行，并通知對方當事人。因此，如果隨后管理人選擇繼續(xù)履行合同的，則合同交易行為必然會產(chǎn)生相應的稅負。

對于此類稅負，有的觀點認為，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第42、43條的規(guī)定，因管理人或者債務人請求對方當事人履行雙方均未履行完畢的合同所產(chǎn)生的債務為共益?zhèn)鶆铡Ｆ飘a(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆沼蓚鶆杖素敭a(chǎn)隨時清償。債務人財產(chǎn)不足以清償所有破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆盏?，先行清償破產(chǎn)費用。債務人財產(chǎn)不足以清償所有破產(chǎn)費用或者共益?zhèn)鶆盏?，按照比例清償。因此，共益?zhèn)鶆赵谄飘a(chǎn)清償中是排在破產(chǎn)費用之后的。此時，管理人選擇在人民法院受理破產(chǎn)申請后，選擇繼續(xù)履行合同所產(chǎn)生的稅收債務，都屬于共益?zhèn)鶆眨炔恍枰陥笃飘a(chǎn)債權，也可以享受在破產(chǎn)費用之后優(yōu)先受償?shù)拇觥?/span>

但筆者對此同樣持不同意見，《企業(yè)破產(chǎn)法》中規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請后發(fā)生的下列債務，為共益?zhèn)鶆眨海?/span>1）因管理人或者債務人請求對方當事人履行雙方均未履行完畢的合同所產(chǎn)生的債務；（2）債務人財產(chǎn)受無因管理所產(chǎn)生的債務；（3）因債務人不當?shù)美a(chǎn)生的債務；（4）為債務人繼續(xù)營業(yè)而應支付的勞動報酬和社會保險費用以及由此產(chǎn)生的其他債務；（5）管理人或者相關人員執(zhí)行職務致人損害所產(chǎn)生的債務；（6）債務人財產(chǎn)致人損害所產(chǎn)生的債務。事實上，破產(chǎn)法中并未明確提出稅收債權的概念，目前對于稅務機關能否參與債權人會議等問題在理論界仍存在爭議。因此，破產(chǎn)法中的共益?zhèn)鶆赵跊]有特別明示的情況下，只能理解為民事領域中產(chǎn)生的債務，而不宜將稅收債務包括在內(nèi)。

需要注意的是，即使破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)財產(chǎn)（比如不動產(chǎn)）變現(xiàn)并未實際收取款項，但其其以資產(chǎn)進行抵債的行為并非無償行為。《國家稅務總局關于以房屋抵頂債務應征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函[1998]第771號）中規(guī)定，單位或個人以房屋抵頂有關債務，不論是經(jīng)雙方（或多方）協(xié)商決定的，還是由法院裁定的，其房屋所有權已發(fā)生轉(zhuǎn)移，且原房主也取得了經(jīng)濟利益（減少了債務），因此，對單位或個人以房屋或其他不動產(chǎn)抵頂有關債務的行為，應按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。

而對于破產(chǎn)財產(chǎn)（比如不動產(chǎn)）變現(xiàn)過程中所產(chǎn)生的稅金應否繳納以及如何繳納的問題，在審理企業(yè)破產(chǎn)案件過程中一直存在爭議。目前法院系統(tǒng)的代表性看法是（李保甫 王磊：“河南省當前審理企業(yè)破產(chǎn)案件應注意的若干問題”，載于河南法院網(wǎng)）：

 第一，破產(chǎn)財產(chǎn)變現(xiàn)應當繳納相應稅金?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅義務人，應當依照本條例繳納營業(yè)稅。”現(xiàn)行稅收法律制度對營業(yè)稅的規(guī)定并不是基于納稅義務人的經(jīng)營資格，而是基于交易的發(fā)生而征收的流轉(zhuǎn)稅，只要發(fā)生提供有關法規(guī)規(guī)定的勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，就應當繳納營業(yè)稅。清算組處置破產(chǎn)財產(chǎn)是通過一系列民事活動完成的，如委托拍賣機構拍賣破產(chǎn)財產(chǎn)，與他人簽訂合同變賣破產(chǎn)財產(chǎn)等，清算組的上述民事行為與一般民事行為沒有區(qū)別，應當依照國家法律和法規(guī)的規(guī)定繳納有關稅款和管理費用。

 第二，破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)變現(xiàn)所產(chǎn)生的稅金減免問題。對于這部分稅款能否免予征收，要根據(jù)國家有關政策和財稅部門的意見確定。根據(jù)國務院發(fā)布的《金融機構撤銷條例》第二十一條“被撤銷的金融機構財產(chǎn)的清理和處置，免交稅收和行政性收費”的規(guī)定，對于金融機關撤銷并最終進入破產(chǎn)程序的，對其財產(chǎn)變現(xiàn)發(fā)生的稅賦也相應的免予征收。對于其他企業(yè)破產(chǎn)時是否可以免征破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)變現(xiàn)所應繳納的稅款，目前尚無相應的政策規(guī)定。鑒于目前破產(chǎn)案件普遍存在債權清償率低的情況，如果全額償付這部分稅款，就會大大減少可供分配的破產(chǎn)財產(chǎn)，因此可由清算組與地方稅務征管機關進行溝通協(xié)商，爭取稅務征管機關理解并同意對變現(xiàn)財產(chǎn)減免征稅。由于有關納稅和繳納管理費的解釋權和執(zhí)行權屬于相應的稅務立法和執(zhí)法機關，人民法院在處理破案件中不能作出減免繳納稅款的決定。因此，破產(chǎn)財產(chǎn)變現(xiàn)中的稅款征收及減免等事項，與有關執(zhí)法機關協(xié)商辦理是非常必要的。

 第三，破產(chǎn)財產(chǎn)變現(xiàn)所產(chǎn)生的稅金償付順序。對必須繳納的稅金，應當在破產(chǎn)財產(chǎn)中予以支付。但在清償時應當注意必要的順序：根據(jù)我國現(xiàn)行法律規(guī)定，首先，破產(chǎn)費用中不包括稅款，稅務征管機關不能在財產(chǎn)變現(xiàn)后立即扣劃。其次，破產(chǎn)法第37條規(guī)定的破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款是指破產(chǎn)宣告前破產(chǎn)企業(yè)拖欠的相關稅款，不包括破產(chǎn)程序中財產(chǎn)變現(xiàn)發(fā)生的稅款。因此，對破產(chǎn)財產(chǎn)變現(xiàn)發(fā)生的稅款在法定的普通清償順序的第三順序中予以清償。

（4）由稅務機關代征的規(guī)費、基金等是否屬于破產(chǎn)法中的稅收債權？

目前企業(yè)所負擔的稅費中有一部分是隨稅附征的行政事業(yè)型收費項目，例如教育費附加、地方教育費附加以及堤圍防洪費、工會經(jīng)費等各類規(guī)費、基金，這類項目是否屬于《企業(yè)破產(chǎn)法》中規(guī)定的“企業(yè)所欠稅款”的組成部分并納入稅收債權一并申報？對此，筆者認為，雖然上述費用隨普通稅收一并代征，但其本身并非稅收債權，在破產(chǎn)時將其納入破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款范圍，尚缺乏相應的法律依據(jù)。行政事業(yè)性收費（以下簡稱收費），是指國家機關、事業(yè)單位、代行政府職能的社會團體及其他組織根據(jù)法律法規(guī)等有關規(guī)定，依照國務院規(guī)定程序批準，在實施社會公共管理，以及在向公民、法人提供特定公共服務過程中，向特定對象收取的費用因此，在破產(chǎn)程序中稅務機關可以將上述規(guī)費、基金等作為普通破產(chǎn)債權，單獨進行申報，當然鑒于行政事業(yè)性收費的法律屬性比較模糊（是否屬于國家債權），其能否直接歸入破產(chǎn)債權范疇尚需要法律法規(guī)上予以進一步明確。

4、稅收優(yōu)先權在破產(chǎn)程序中的清償順序。

 目前對此問題的主要爭議是，關于有擔保債權與稅收優(yōu)先權之間的位階順序，現(xiàn)行法律存在著矛盾與沖突之處。例如我國《破產(chǎn)法》中規(guī)定，對破產(chǎn)人的特定財產(chǎn)享有擔保權的權利人，對該特定財產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋嗬?/span>破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆蘸?，依照下列順序清償：?）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應當支付給職工的補償金；（2）破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產(chǎn)人所欠稅款；（3）普通破產(chǎn)債權。

 也就是說，破產(chǎn)法規(guī)定稅收債權僅優(yōu)先于普通債權，但相較擔保債權并無法定的優(yōu)先性，這顯然與稅收征管法的現(xiàn)行規(guī)定是不一致的。按照后者的規(guī)定，欠稅發(fā)生在設立擔保債權之前的，稅收債權優(yōu)先；欠稅發(fā)生在設立擔保債權之后的，擔保債權優(yōu)先。從理論上分析，我國破產(chǎn)法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的立法理念不同。破產(chǎn)法的理念是公平保護每一位債權人的合法利益，追求社會效率和公平，維護市場經(jīng)濟優(yōu)勝劣汰的競爭機制；而稅收征管法的立法理念則主要在于保障國家稅收利益的順利實現(xiàn)，防止稅款的流失。

另外，對于稅收滯納金是否享有與稅款本金相同的稅收優(yōu)先權地位，目前也存在不同看法：

按照《最高人民法院關于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》（法釋[2002]23號）中的規(guī)定，下列債權不屬于破產(chǎn)債權：（1）行政、司法機關對破產(chǎn)企業(yè)的罰款、罰金以及其他有關費用；（2）人民法院受理破產(chǎn)案件后債務人未支付應付款項的滯納金，包括債務人未執(zhí)行生效法律文書應當加倍支付的遲延利息和勞動保險金的滯納金；（3）破產(chǎn)宣告后的債務利息；（4）債權人參加破產(chǎn)程序所支出的費用；（5）破產(chǎn)企業(yè)的股權、股票持有人在股權、股票上的權利；（6）破產(chǎn)財產(chǎn)分配開始后向清算組申報的債權；（7）超過訴訟時效的債權；（8）債務人開辦單位對債務人未收取的管理費、承包費。因此，在法院受理破產(chǎn)案件后發(fā)生的稅收滯納金不屬于破產(chǎn)債權范圍，但該司法解釋并沒有解決破產(chǎn)案件受理前的稅收滯納金的法律地位。

但稅務機關在行政執(zhí)法中通常認為，既然稅款本金享有優(yōu)先權，與稅款本金相關的稅收滯納金和罰款也應當享有優(yōu)先權，因為稅收滯納金是納稅人因站用國家稅款而產(chǎn)生的利益補償，因此在法律性質(zhì)上應與稅款本金無異。

對此爭議，《最高人民法院關于稅務機關就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》（法釋[2012]9號）明確規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權。這實際上明確了稅收滯納金在破產(chǎn)案件中并不具有優(yōu)先受償?shù)匚?，糾正了目前稅務機關認為稅收滯納金具有與稅款本金相同法律地位的傳統(tǒng)觀念。

    5、債務清償損益的確認

   由于在企業(yè)破產(chǎn)階段，大多數(shù)債權無法得到全額清償，但由于破產(chǎn)最終發(fā)生債權消滅的結(jié)果，因此會產(chǎn)生企業(yè)因清償而發(fā)生應稅所得的問題。對于該清償收益是否需要再破產(chǎn)階段進行確認，有觀點認為，在破產(chǎn)清算中既不需要考慮資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，也不需要考慮債務清償損益。原因就在于，企業(yè)發(fā)生破產(chǎn)清算已經(jīng)資不抵債了。企業(yè)層面清算確認應納稅所得額，從而計算出企業(yè)應該繳納的企業(yè)所得稅負債只有在企業(yè)完成全部清算后才能最終確定。因此，由此產(chǎn)生的企業(yè)所得稅債權，在破產(chǎn)債權申報環(huán)節(jié)屬于不確定的債權，無法進行破產(chǎn)債權申報。而根據(jù)《破產(chǎn)法》的規(guī)定，在申報期限內(nèi)未申報債權無法得到清償。而不確定債權又無法申報。因此，在企業(yè)破產(chǎn)清算中，實際并不需要進行企業(yè)層面的稅務清算。筆者認為，這種看法比較合理。

6、稅收保全措施的解禁

2010年，《 最高人民法院關于正確審理企業(yè)破產(chǎn)案件為維護市場經(jīng)濟秩序提供司法保障若干意見》中規(guī)定，人民法院要充分認識破產(chǎn)程序和執(zhí)行程序的不同功能定位，充分發(fā)揮企業(yè)破產(chǎn)法公平保護全體債權人的作用。破產(chǎn)程序是對債務人全部財產(chǎn)進行的概括執(zhí)行，注重對所有債權的公平受償，具有對一般債務清償程序的排他性。因此，人民法院受理破產(chǎn)申請后，對債務人財產(chǎn)所采取的所有保全措施和執(zhí)行程序都應解除和中止，相關債務在破產(chǎn)清算程序中一并公平清償。因此，鑒于稅務機關作為債權人之一，其在企業(yè)破產(chǎn)宣告前已對破產(chǎn)企業(yè)所采取的稅收保全措施也應同時予以解除。