股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)

　　第一章總 則

　　第一條 為加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅征收管理，規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人和扣繳義務(wù)人征納行為，維護(hù)納稅人合法權(quán)益，根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細(xì)則，制定本辦法。《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號)

　　第二條 本辦法所稱股權(quán)是指自然人股東(以下簡稱個人)投資于在中國境內(nèi)成立的企業(yè)或組織(以下統(tǒng)稱被投資企業(yè)，不包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè))的股權(quán)或股份。

　　解讀：

　　實踐中，對于合伙企業(yè)、個人獨資企業(yè)、股份合作制企業(yè)等公司法規(guī)范對象范圍外的企業(yè)組織形式，能否參照公司法中股權(quán)投資與轉(zhuǎn)讓規(guī)定進(jìn)行處理，尚存有疑問。目前國家稅務(wù)主管部門對此也未作出明確，不過由于股權(quán)(份)在法律語境中一般僅適用于公司制企業(yè)，而其他企業(yè)如合伙企業(yè)中對于投資者的投資份額采取的是“財產(chǎn)份額”而非“股權(quán)”的表述，因此現(xiàn)行稅法規(guī)范性文件中所提及的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”，在其中未作特別解釋與說明的情形下，一般應(yīng)指的是公司制企業(yè)組織形式下的投資主體的所有者權(quán)益轉(zhuǎn)讓。

　　例如《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》(國稅函[2009]698號)中規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)的股權(quán)(不包括在公開的證券市場上買入并賣出中國居民企業(yè)的股票)所取得的所得。顯然，我國“居民企業(yè)”的概念范疇并不包括個人獨資企業(yè)與合伙企業(yè)在內(nèi)。

　　但對此也有不同看法，例如對于合伙人轉(zhuǎn)讓其在合伙企業(yè)中的財產(chǎn)份額的，有些稅務(wù)機(jī)關(guān)直接引用《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》(財稅[2002]191號)中“對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅”的規(guī)定?！秾幉ㄊ械胤蕉悇?wù)局寧波市工商局 關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)股權(quán)變更環(huán)節(jié)稅收管理若干問題的通知》( 甬地稅一[2010]143號)中規(guī)定，股權(quán)變更包括股權(quán)結(jié)構(gòu)變化和數(shù)量變化，所指的企業(yè)包括個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、公司、非公司法人在內(nèi)的所有企業(yè)。

　　《江蘇省地方稅務(wù)局自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅管理辦法》(蘇地稅規(guī)[2014]7號)中規(guī)定，股權(quán)是指自然人投資于本省行政區(qū)域內(nèi)，按照《公司法》及其他法律法規(guī)規(guī)定設(shè)立的股份有限公司、有限責(zé)任公司、以及其他企業(yè)和組織的股權(quán)或股份。從其定義來看，并未排除合伙企業(yè)與個人獨資企業(yè)在內(nèi)。湖北、新疆、江西、陜西等地也作了類似的規(guī)定。

　　當(dāng)然也有地方將可以比照的企業(yè)范圍僅限定為集體所有制(股份合作)企業(yè)，此看法可見于《北京市地方稅務(wù)局北京市工商行政管理局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅征收管理有關(guān)問題的公告》(2012年第5號)。

　　上述做法實際上是將個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等組織形式中的財產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓包括在股權(quán)轉(zhuǎn)讓范疇中進(jìn)行對等處理，但這樣的比照方式值得商榷。畢竟公司制企業(yè)與其他企業(yè)的股東在具體的權(quán)利義務(wù)、對外法律責(zé)任的承擔(dān)等方面是存在明顯差異的，例如合伙企業(yè)的財產(chǎn)份額并不宜以合伙企業(yè)的每股凈資產(chǎn)進(jìn)行衡量，在稅務(wù)處理上應(yīng)當(dāng)予以區(qū)別。

　　例如《海南省地方稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅管理辦法(試行)的公告》(2014年第18號)中規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓，是指自然人股東轉(zhuǎn)讓其持有的按照《中華人民共和國公司法》設(shè)立、且登記注冊地在海南省行政區(qū)域內(nèi)的公司股權(quán)(份)的行為，不包括在境內(nèi)外公開的證券市場上交易的上市公司股票?！吨貞c市地方稅務(wù)局關(guān)于自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅征收管理有關(guān)問題的公告》(2013年第15號)中也持此看法。

　　股權(quán)轉(zhuǎn)讓不適用于合伙企業(yè)與個人獨資企業(yè)的理由在于，按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財稅[2008]159 號)中的規(guī)定，合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則;生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得(利潤)。因此，合伙人轉(zhuǎn)讓其財產(chǎn)份額(即所謂的股權(quán))時，企業(yè)所累積留存的未分配利潤已經(jīng)在往年按照“個人工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得”項目征收過個人所得稅，因此如果轉(zhuǎn)讓時稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然參照合伙企業(yè)的每股凈資產(chǎn)進(jìn)行核定交易價格，那么作為凈資產(chǎn)構(gòu)成中的未分配利潤部分，必然還將按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”再繳納一道個人所得稅，從而出現(xiàn)對同一所得雙重征稅的局面。

　　最終，本公告解決了上述爭議，其將股權(quán)定義為“自然人股東(以下簡稱個人)投資于在中國境內(nèi)成立的企業(yè)或組織(不包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè))的股權(quán)或股份”。

　　第三條 本辦法所稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指個人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他個人或法人的行為，包括以下情形：(一)出售股權(quán);(二)公司回購股權(quán);(三)發(fā)行人首次公開發(fā)行新股時，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開發(fā)行方式一并向投資者發(fā)售;(四)股權(quán)被司法或行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制過戶;(五)以股權(quán)對外投資或進(jìn)行其他非貨幣性交易;(六)以股權(quán)抵償債務(wù);(七)其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為。

　　解析：

　　本條是對股權(quán)轉(zhuǎn)讓的具體形式作了列舉。其中有兩種情形需要加以關(guān)注：

　　1、公司回購股權(quán)。

　　《公司法》第142條規(guī)定，公司不得收購本公司股份。但是，有下列情形之一的除外：(一)減少公司注冊資本;(二)與持有本公司股份的其他公司合并;(三)將股份獎勵給本公司職工;(四)股東因?qū)蓶|大會作出的公司合并、分立決議持異議，要求公司收購其股份的。

　　因此從公司法的規(guī)定來看，公司收購股權(quán)有四種形式，但其中有一種情形比較特殊，即公司減少注冊資本，在此情形下，公司收購的股份只能注銷。實踐中一般爭議的問題是，減資的情形是否也要視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓?

　　顯然，本條規(guī)定實際上是沿襲了《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人終止投資經(jīng)營收回款項征收個人所得稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告[2011]41號)中的處理精神，其中規(guī)定，即“個人因各種原因終止投資、聯(lián)營、經(jīng)營合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項目的經(jīng)營合作人取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均屬于個人所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。

　　但個人所得稅法中將股東減資行為視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓，但營業(yè)稅上卻不能也作此定性，目前對于股東的減資行為，很多地方并未按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓予以免稅。

　　需要注意的是，這個處理原則與企業(yè)所得稅并不一致?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第34號)中規(guī)定，“投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回;相當(dāng)于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得;其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”。企業(yè)所得稅中將“被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積”部分確認(rèn)為股息所得，而個人所得稅中并未作此區(qū)分。

　　2、以股權(quán)對外投資。

　　與《企業(yè)所得稅法》中不同，我國《個人所得稅法》中并無“視同銷售”的概念。因此，對于個人以非貨幣性資產(chǎn)投資入股的，其資產(chǎn)的潛在增值部分是否視為“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得“征稅，目前實務(wù)中尚存在爭議。

　　本條規(guī)定實際上是對《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人以股權(quán)參與上市公司定向增發(fā)征收個人所得稅問題的批復(fù)》(國稅函[2011]89號)中“個人以股權(quán)評估增值后再投資入股的，應(yīng)按照財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項目繳納個人所得稅”的進(jìn)一步明確。

　　對于個人以非貨幣性資產(chǎn)投資入股的稅務(wù)處理，目前稅法規(guī)定一直較為模糊。以往《國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評估增值暫不征收個人所得稅的批復(fù)》(國稅函[2005]319號文)對此問題較早作了規(guī)定，“考慮到個人所得稅的特點和目前個人所得稅征收管理的實際情況，對個人將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評估后投資于企業(yè)，其評估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時，暫不征收個人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時如有所得，再按規(guī)定征收個人所得稅”。但該文件目前已被國家稅務(wù)總局出臺的2011年第2號公告正式廢止。

　　反對征稅的意見認(rèn)為，《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》中將《營業(yè)稅暫行條例》中的“有償提供應(yīng)稅勞務(wù)”，解釋為取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益，但實際上營業(yè)稅法中對于個人對外投資取得的股權(quán)并不視為取得經(jīng)濟(jì)利益而予以征稅，而是規(guī)定以不動產(chǎn)對外投資并且共擔(dān)風(fēng)險，共享利潤的行為不征收營業(yè)稅，可見稅法中并未將投資入股行為所取得的“股權(quán)”視作“其他經(jīng)濟(jì)利益”。另外，個人投資入股畢竟與個人轉(zhuǎn)讓投資資產(chǎn)不同，個人轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)后其所有權(quán)的風(fēng)險已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移，而個人投資入股環(huán)節(jié)，只不過是個人資產(chǎn)的存在形態(tài)由有形資產(chǎn)形態(tài)轉(zhuǎn)化為無形的股權(quán)形態(tài)，該資產(chǎn)的所有權(quán)風(fēng)險并未真正發(fā)生實際轉(zhuǎn)移，投資入股并非不同主體之間資產(chǎn)(股權(quán)的所有權(quán)人為股東而非公司)的等價交換行為，因此不屬于應(yīng)稅的“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”行為。

　　雖然按照本條規(guī)定，以股權(quán)對外投資需要按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為征稅，但需要注意的是，以股權(quán)對外投資，由于投資方并未實際取得現(xiàn)金收入，因此需要面臨如何解決征稅的現(xiàn)金流問題。

　　第四條 個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅。合理費用是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓時按照規(guī)定支付的有關(guān)稅費。

　　第五條 個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務(wù)人。

　　解析：

　　本條規(guī)定仍然未解決自然人是否應(yīng)當(dāng)代扣代繳另一自然人的個人所得稅疑問。廣東佛山曾發(fā)生過行政訴訟，雖然最后法院認(rèn)為自然人作為股權(quán)受讓方在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中未盡扣繳義務(wù)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)處罰，但此判決出來后即使是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部也有不同意見。

　　事實上，各地政策上對此的表述也存在差異。例如《海南省地方稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅管理辦法(試行)的公告》(2014年第 18號)中規(guī)定，股權(quán)受讓人應(yīng)按稅法和本辦法的規(guī)定申報并扣繳稅款;轉(zhuǎn)讓人和受讓人均為自然人，且協(xié)商一致的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人可自行申報繳納個人所得稅?！兑瞬械胤蕉悇?wù)局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓等相關(guān)稅收問題的公告》(2013年第4號)中則規(guī)定，轉(zhuǎn)讓人為納稅人，受讓人為扣繳義務(wù)人，由受讓人負(fù)責(zé)代扣代繳個人所得稅，并向發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)的主管地稅機(jī)關(guān)解繳稅款;受讓人未扣繳的，主管地稅機(jī)關(guān)應(yīng)責(zé)成扣繳義務(wù)人限期補(bǔ)扣補(bǔ)繳應(yīng)扣未扣的稅款。不過值得注意的是，其上級機(jī)關(guān)發(fā)布的《湖北省地稅局股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅征收管理暫行辦法》(鄂地稅發(fā)[2011]139號)則規(guī)定，受讓人沒有扣繳稅款或無法扣繳稅款的，由納稅人自行到股權(quán)變更企業(yè)所在地的主管地稅機(jī)關(guān)申報繳納個人所得稅。

另外，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中取得違約金收入征收個人所得稅問題的批復(fù)》(國稅函[2006]866號)中的規(guī)定，股權(quán)成功轉(zhuǎn)讓后，轉(zhuǎn)讓方個人因受讓方個人未按規(guī)定期限支付價款而取得的違約金收入，屬于因財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的收入應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計算繳納個人所得稅，稅款由取得所得的轉(zhuǎn)讓方個人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報繳納。

　　值得注意的是，該文件中也未要求個人受讓方需要履行扣繳義務(wù)。

　　第六條 扣繳義務(wù)人應(yīng)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)協(xié)議簽訂后5個工作日內(nèi)，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓的有關(guān)情況報告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。被投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)詳細(xì)記錄股東持有本企業(yè)股權(quán)的相關(guān)成本，如實向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供與股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的信息，協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行公務(wù)。

　　第二章 股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)

　　第七條 股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是指轉(zhuǎn)讓方因股權(quán)轉(zhuǎn)讓而獲得的現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益。

　　解析：

　　本條對于股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得收益的具體表現(xiàn)形式作出了規(guī)定。但對于“其他形式的經(jīng)濟(jì)利益”的具體內(nèi)涵究竟是什么，將來容易在實務(wù)中容易引起爭議，例如受讓方關(guān)聯(lián)公司對股權(quán)所在公司的利益輸出是否屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的一部分?類似問題可以2014年發(fā)生的陜西富平法蘭西水泥訴訟案件作為代表。

　　在上述案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，原告法蘭西水泥(中國)轉(zhuǎn)讓富平水泥的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)為富平水泥股權(quán)對價支付價格5.04億元和堯柏集團(tuán)(股權(quán)受讓方在中國境內(nèi)的主要資產(chǎn)、經(jīng)營和管理控制機(jī)構(gòu))向富平水泥支付用于解除法蘭西水泥公司(法蘭西水泥(中國)的母公司)反擔(dān)保義務(wù)而償還的貸款本息金額 296，053，624.8元的合計數(shù)，換算為126，982，560.876美元。

　　但此種認(rèn)定引起了實踐中的普遍質(zhì)疑，尤其是擔(dān)保義務(wù)的解除受益人只是股權(quán)所屬公司而非股權(quán)轉(zhuǎn)讓方。

　　第八條 轉(zhuǎn)讓方取得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的各種款項，包括違約金、補(bǔ)償金以及其他名目的款項、資產(chǎn)、權(quán)益等，均應(yīng)當(dāng)并入股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

　　解析：

　　本條規(guī)定了股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的名目類別進(jìn)行了概括，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入時指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人在此過程中取得的所有形式的經(jīng)濟(jì)利益。但其將違約金一并列入股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的規(guī)定值得商榷。

　　以往《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中取得違約金收入征收個人所得稅問題的批復(fù)》(國稅函[2006]866號)中曾規(guī)定，股權(quán)成功轉(zhuǎn)讓后，轉(zhuǎn)讓方個人因受讓方個人未按規(guī)定期限支付價款而取得的違約金收入，屬于因財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的收入。轉(zhuǎn)讓方個人取得的該違約金應(yīng)并入財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，按照 “財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計算繳納個人所得稅，稅款由取得所得的轉(zhuǎn)讓方個人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報繳納。

　　但該規(guī)定所提及的違約金發(fā)生在股權(quán)交易已經(jīng)進(jìn)行或完成的情形下，若股權(quán)交易最終因受讓方單方面解除合同而未能實際發(fā)生，此時合同轉(zhuǎn)讓方收取的違約金是否還應(yīng)按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征稅，則值得商榷。

　　從目前各地的地方性規(guī)定來看，除了江蘇等個別地區(qū)外，大多數(shù)地方一般都是引用國稅函[2006]866號文的規(guī)定，并未將所有的違約金均作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征稅。

　　第九條 納稅人按照合同約定，在滿足約定條件后取得的后續(xù)收入，應(yīng)當(dāng)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

　　解析：

　　本條規(guī)定針對一些股權(quán)交易中，受讓方對股權(quán)方提出一些額外要求(如公司盈利)的情形，并以此作為付款的條件

　　本條似乎給解決股權(quán)交易中對賭條款的一些爭議提供了一些參考。例如反過來說，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓方與股權(quán)受讓方在簽訂合同時就日后公司的經(jīng)營業(yè)績作出盈利要求的，如果轉(zhuǎn)讓方未能完成上述要求，事后給予受讓方的款項，是否應(yīng)當(dāng)也應(yīng)視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的抵減?

　　在2011年高新興科技集團(tuán)股份有限公司與重慶泰克、胡永忠簽訂的重慶訊美公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中，重慶泰克和胡永忠承諾重慶訊美?2012年度歸屬于母公司股東的扣除非經(jīng)常損益后的凈利潤應(yīng)不低于 4?000?萬元，若未能完成上述承諾，需給予現(xiàn)金補(bǔ)償?1?158.53萬元。后因重慶泰克、胡永忠未完成上述承諾，高新興在將該部分補(bǔ)償款作為營業(yè)外收入處理的同時，又從其還未支付的1，850?萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓款中將該部分補(bǔ)償款予以等額沖減。

　　第十條 股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)按照公平交易原則確定。

　　第十一條 符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入:

　　(一)申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當(dāng)理由的;

　　(二)未按照規(guī)定期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報，逾期仍不申報的;

　　(三)轉(zhuǎn)讓方無法提供或拒不提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的有關(guān)資料;

　　(四)其他應(yīng)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的情形。

　　第十二條 符合下列情形之一，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低:

　　(一)申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的。其中，被投資企業(yè)擁有土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)的，申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)公允價值份額的;

　　(二)申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價款及相關(guān)稅費的;

　　(三)申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的;

　　(四)申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的;

　　(五)不具合理性的無償讓渡股權(quán)或股份;

　　(六)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他情形。

　　第十三條 符合下列條件之一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當(dāng)理由：

　　(一)能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營受到重大影響，導(dǎo)致低價轉(zhuǎn)讓股權(quán);

　　(二)繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人;

　　(三)相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價格合理且真實的本企業(yè)員工持有的不能對外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓;

　　(四)股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。

　　第十四條 主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依次按照下列方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入:(1)凈資產(chǎn)核定法。股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按照每股凈資產(chǎn)或股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。被投資企業(yè)的土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例超過20%的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照納稅人提供的具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。6個月內(nèi)再次發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓且被投資企業(yè)凈資產(chǎn)未發(fā)生重大變化的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照上一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓時被投資企業(yè)的資產(chǎn)評估報告核定此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。(2)類比法1.參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定;2.參照相同或類似條件下同類行業(yè)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定。(3)其他合理方法。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)采用以上方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入存在困難的，可以采取其他合理方法核定。

　　第三章 股權(quán)原值的確認(rèn)

　　第十五條 個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原值依照以下方法確認(rèn)：

　　(一)以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)，按照實際支付的價款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費之和確認(rèn)股權(quán)原值;

　　(二)以非貨幣性資產(chǎn)出資方式取得的股權(quán)，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可或核定的投資入股時非貨幣性資產(chǎn)價格與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費之和確認(rèn)股權(quán)原值;

　　(三)通過無償讓渡方式取得股權(quán)，具備本辦法第十三條第二項所列情形的，按取得股權(quán)發(fā)生的合理稅費與原持有人的股權(quán)原值之和確認(rèn)股權(quán)原值;

　　(四)被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本，個人股東已依法繳納個人所得稅的，以轉(zhuǎn)增額和相關(guān)稅費之和確認(rèn)其新轉(zhuǎn)增股本的股權(quán)原值;

　　(五)除以上情形外，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照避免重復(fù)征收個人所得稅的原則合理確認(rèn)股權(quán)原值。

　　解析：

　　本條規(guī)定實際上解決了以往對于股東原始投資后進(jìn)行再投資的股權(quán)計稅成本確定爭議，例如以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本實際上是股東的再投資行為，因此在按照股息紅利所得完稅后，理應(yīng)作為股權(quán)投資成本在稅前扣除。本條更是鮮明地提出了“避免重復(fù)征收個人所得稅”的指導(dǎo)性原則，其對于解決股權(quán)交易中的類似問題提供了處理精神。不過對于非貨幣性資產(chǎn)取得股權(quán)的，如果轉(zhuǎn)讓方在股權(quán)持有期間內(nèi)一直未辦理資產(chǎn)過戶手續(xù)的，此時是否還允許作上述扣除，不無疑問。

　　第十六條 股權(quán)轉(zhuǎn)讓人已被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并依法征收個人所得稅的，該股權(quán)受讓人的股權(quán)原值以取得股權(quán)時發(fā)生的合理稅費與股權(quán)轉(zhuǎn)讓人被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之和確認(rèn)。

　　第十七條 個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)未提供完整、準(zhǔn)確的股權(quán)原值憑證，不能正確計算股權(quán)原值的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其股權(quán)原值。

解析：

　　本條并未規(guī)定此情形下股權(quán)原值的具體核定辦法，實際上是留給各地稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行研究與把握。目前地方上大致有以下三種意見：

　　第一種意見認(rèn)為，納稅人未提供完整、準(zhǔn)確的股權(quán)原值憑證，不能正確計算股權(quán)原值的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其股權(quán)計稅成本，在確定股權(quán)計稅成本時，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將驗資報告、銀行詢證函、銀行存款日記賬、實收資本(股本)賬面記錄、公司章程、股東名冊、出資證明書(股票)、與投入資本相關(guān)的股東會或董事會決議等進(jìn)行審核比對，有關(guān)證據(jù)資料相符后予以認(rèn)定(陜西);

　　第二種意見認(rèn)為，對自然人未能提供投資入股的原值憑據(jù)，或者未能完整、準(zhǔn)確提供購買該項股權(quán)的原值憑據(jù)，可按購入股權(quán)時被投資企業(yè)實收資本或注冊資金的賬面價值計算相應(yīng)的計稅成本(重慶、浙江紹興);

　　第三種意見認(rèn)為，計稅成本難以確定的，主管地稅機(jī)關(guān)可按申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的一定比例核定計稅成本(海南，15%)。

　　第十八條 對個人多次取得同一被投資企業(yè)股權(quán)的，轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)時，采用“加權(quán)平均法”確定其股權(quán)原值。

　　解析：

　　本條實際上是參考《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》(國稅函[2009]698號)中的處理原則。

　　在此之前，地方上對此的實際做法不盡一致：

　　有些地方采取了國稅函[2009]698號文中的“加權(quán)平均法”。例如《江蘇省地方稅務(wù)局自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅管理辦法》(蘇地稅規(guī)[2014]7號)中規(guī)定，對自然人從同一企業(yè)多次取得股權(quán)的，采用“加權(quán)平均法”確定其轉(zhuǎn)讓股權(quán)原值。

　　而2011年出臺的《浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于所得稅、國際稅收政策有關(guān)問題的解答》中則規(guī)定，在總局未明確前，比照總局公告2011年第36號第四條規(guī)定處理(即在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個別計價法中選用一種;計價方法一經(jīng)選用，不得隨意改變)。

　　第四章 納稅申報

　　第十九條 個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅以被投資企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

　　第二十條 具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅：(一)受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的;(二)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的;(三)受讓方已經(jīng)實際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益的;(四)國家有關(guān)部門判決、登記或公告生效的;(五)本辦法第三條第四至第七項行為已完成的;(六)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形。

　　解析：

　　本條的規(guī)定涉及個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅申報期限。以往的《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》(國稅函[2009]285 號)中規(guī)定，股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前，負(fù)有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉(zhuǎn)讓方或受讓方，應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅(扣繳)申報。這也意味著，交易雙方可以在股權(quán)變更登記之日前完成納稅申報。

　　但本條規(guī)定的處理原則既有別于原來的規(guī)定，也與企業(yè)所得稅法中的規(guī)定不同。例如《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》(國稅函[2009]698號)中規(guī)定，“扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，非居民企業(yè)應(yīng)自合同、協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日(如果轉(zhuǎn)讓方提前取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的，應(yīng)自實際取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之日)起7日內(nèi)，到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)(負(fù)責(zé)該居民企業(yè)所得稅征管的稅務(wù)機(jī)關(guān))申報繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)未按期如實申報的，依照稅收征管法有關(guān)規(guī)定處理”。

　　筆者認(rèn)為，本條列舉的一些情形值得商榷，例如將“股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效”作為辦理納稅申報的起算點顯然并不合適，此時往往股權(quán)交易方的法律義務(wù)(付款與股權(quán)交付)期限并未到來，股權(quán)交易尚未發(fā)生，此時強(qiáng)行要求納稅人與扣繳義務(wù)人進(jìn)行納稅申報顯然不妥，也無法解決稅款的現(xiàn)金流的問題。另外，對于 “受讓方已經(jīng)實際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益的”應(yīng)作何種理解，本條并未予以解釋，雖然有一定的合理性(目前法律確認(rèn)股東資格并不僅以股東登記過戶為要件)，但對于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，并不利于實際執(zhí)法，還不知“股權(quán)登記過戶之日”的表述。

　　第二十一條 納稅人、扣繳義務(wù)人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅(扣繳)申報時，還應(yīng)當(dāng)報送以下資料：

　　(一)股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同(協(xié)議);

　　(二)股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方身份證明;

　　(三)按規(guī)定需要進(jìn)行資產(chǎn)評估的，需提供具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)出具的凈資產(chǎn)或土地房產(chǎn)等資產(chǎn)價值評估報告;

　　(四)計稅依據(jù)明顯偏低但有正當(dāng)理由的證明材料;

　　(五)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求報送的其他材料。

　　第二十二條 被投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)在董事會或股東會結(jié)束后5個工作日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送與股權(quán)變動事項相關(guān)的董事會或股東會決議、會議紀(jì)要等資料。

　　被投資企業(yè)發(fā)生個人股東變動或者個人股東所持股權(quán)變動的，應(yīng)當(dāng)在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送含有股東變動信息的《個人所得稅基礎(chǔ)信息表(A 表)》及股東變更情況說明。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)及時向被投資企業(yè)核實其股權(quán)變動情況，并確認(rèn)相關(guān)轉(zhuǎn)讓所得，及時督促扣繳義務(wù)人和納稅人履行法定義務(wù)。

　　第二十三條 轉(zhuǎn)讓的股權(quán)以人民幣以外的貨幣結(jié)算的，按照結(jié)算當(dāng)日人民幣匯率中間價，折算成人民幣計算應(yīng)納稅所得額。

　　解析：

　　本條規(guī)定了對股權(quán)轉(zhuǎn)讓款為外幣時的匯率換算方法。其不足之處在于未對以外幣入股的股權(quán)原值匯率換算作出規(guī)定，相比之下，國家稅務(wù)總局698號文中規(guī)定，如果同一非居民企業(yè)存在多次投資的，以首次投入資本時的幣種計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價，以加權(quán)平均法計算股權(quán)成本價;多次投資時幣種不一致的，則應(yīng)按照每次投入資本當(dāng)日的匯率換算成首次投資時的幣種。

　　第五章征收管理

　　第二十四條 稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)與工商部門合作，落實和完善股權(quán)信息交換制度，積極開展股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息共享工作。

　　第二十五條 稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅電子臺賬，將個人股東的相關(guān)信息錄入征管信息系統(tǒng)，強(qiáng)化對每次股權(quán)轉(zhuǎn)讓間股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和股權(quán)原值的邏輯審核，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓實施鏈條式動態(tài)管理。

　　第二十六條 稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)落實好國稅部門、地稅部門之間的信息交換與共享制度，不斷提升股權(quán)登記信息應(yīng)用能力。

　　第二十七條 稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅的日常管理和稅務(wù)檢查，積極推進(jìn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓各稅種協(xié)同管理。

　　第二十八條 納稅人、扣繳義務(wù)人及被投資企業(yè)未按照規(guī)定期限辦理納稅(扣繳)申報和報送相關(guān)資料的，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細(xì)則有關(guān)規(guī)定處理。

　　第二十九條 各地可通過政府購買服務(wù)的方式，引入中介機(jī)構(gòu)參與股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中相關(guān)資產(chǎn)的評估工作。

　　解析：

　　這一條規(guī)定實際上是考慮到稅務(wù)機(jī)關(guān)自行核定股權(quán)交易價格的行政執(zhí)法風(fēng)險，畢竟稅務(wù)機(jī)關(guān)并不具有進(jìn)行資產(chǎn)評估的專業(yè)技能與時間，通過購買中介服務(wù)，可以減少稅企雙方之間的爭議，提高稅收遵從度。目前在房地產(chǎn)交易的征稅中，很多地方已經(jīng)開始嘗試將交易價格的具體核定工作委托給政府部門下設(shè)的涉稅價格認(rèn)證機(jī)構(gòu)。

　　第六章附 則

　　第三十條 個人在上海證券交易所、深圳證券交易所轉(zhuǎn)讓從上市公司公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的上市公司股票，轉(zhuǎn)讓限售股，以及其他有特別規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，不適用本辦法。

　　第三十一條 各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市地方稅務(wù)局可以根據(jù)本辦法，結(jié)合本地實際，制定具體實施辦法。

　　第三十二條 本辦法自2015年1月1日起施行?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》(國稅函〔2009〕285號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第27號)同時廢止。