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今天要談的主題是銷售（銷項）業(yè)務(wù)的涉稅會計處理。 以納稅義務(wù)發(fā)生時點作為分界點，可將銷售業(yè)務(wù)（含視同銷售）分為三種情形：會計先于稅法，會計等于稅法以及稅法先于會計。 會計先于稅法 《規(guī)定》明確，按照國家統(tǒng)一的會計制度確認收入或利得的時點早于按照增值稅制度確認增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點的，應(yīng)將相關(guān)銷項稅額計入「應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額」 科目，待實際發(fā)生納稅義務(wù)時再轉(zhuǎn)入「應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額)」 或「應(yīng)交稅費——簡易計稅」科目。 通俗一點講，就是按照會計制度或準(zhǔn)則的規(guī)定，依照及時性原則，收入或者利得的確認時點已經(jīng)達到，根據(jù)增值稅的價外稅特性，需以不含稅口徑計入會計收入，但由于現(xiàn)實納稅義務(wù)尚未發(fā)生，相應(yīng)的「稅額」不是直接計入「銷項稅額」專欄或「簡易計稅」明細科目，而是先計入「待轉(zhuǎn)銷項稅額」明細科目，實際發(fā)生納稅義務(wù)時，再自本科目借方轉(zhuǎn)入「應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）」或「簡易計稅」明細科目貸方。 這種情形在建筑業(yè)企業(yè)較為常見，如建筑業(yè)企業(yè)提供建筑服務(wù)完成的工程量已經(jīng)業(yè)主或監(jiān)理計量確認，相關(guān)債權(quán)已符合會計確認條件，但由于尚未收款或未達到合同約定的收款日期，從而導(dǎo)致納稅義務(wù)尚未發(fā)生，建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)按驗工計價單記載的金額，借記「應(yīng)收賬款」科目，按未來應(yīng)確認的銷項稅額或應(yīng)納稅額貸記「應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額」科目，按計量的不含稅工程價款貸記「工程結(jié)算」科目。 待實際發(fā)生納稅義務(wù)時（收款、開票、書面合同約定的收款日期較早者），按應(yīng)確認的銷項稅額或應(yīng)納稅額借記「應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額」科目，貸記「應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）」或「應(yīng)交稅費—簡易計稅」科目。 例1 A建筑公司為增值稅一般納稅人，所屬甲乙兩工程項目與機構(gòu)所在地在同一縣，甲項目適用一般計稅方法，乙項目適用簡易計稅方法。 2016年9月15日業(yè)主計量甲項目已完工程量4440萬元，10月20日，按照合同付款比例自業(yè)主收取工程款3330萬元，并向其開具專用發(fā)票，金額3000萬元，稅額330萬元。 9月15日，憑驗工計價單 借：應(yīng)收賬款 4440萬元 貸：工程結(jié)算 4000萬元 應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額 440萬元 10月20日，憑銀行進賬單等 借：銀行存款 3330萬元 貸：應(yīng)收賬款 3330萬元 借：應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額 330萬元 貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）330萬元 2016年9月7日日業(yè)主計量乙項目已完工程量2060萬元，根據(jù)合同約定，計量完成后的14日以內(nèi)支付計量比例的80%，2016年11月5日，自業(yè)主收取工程款1648萬元，并向其開具專用發(fā)票，金額1600萬元，稅額48萬元。 9月7日，憑驗工計價單 借：應(yīng)收賬款 2060萬元 貸：工程結(jié)算 2000萬元 應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額 60萬元 9月21日，納稅義務(wù)發(fā)生 借：應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額 48萬元 貸：應(yīng)交稅費—簡易計稅 48萬元 11月5日，憑銀行進賬單等 借：銀行存款 1648萬元 貸：應(yīng)收賬款 1648萬元 會計等于稅法 《規(guī)定》明確，企業(yè)銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按應(yīng)收或已收的金額，借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“銀行存款”等科目，按取得的收入金額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“固定資產(chǎn)清理”、“工程結(jié)算”等科目，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定計算的銷項稅額（或采用簡易計稅方法計算的應(yīng)納增值稅額），貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額)” 或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目）。發(fā)生銷售退回的，應(yīng)根據(jù)按規(guī)定開具的紅字增值稅專用發(fā)票做相反的會計分錄。 在收入確認的時點和納稅義務(wù)發(fā)生的時點一致時，會計處理的原則是，按照價稅合計數(shù)確認債權(quán)金額，按照不含稅口徑確認收入或者利得金額，稅額直接計入「銷項稅額」專欄（一般納稅人適用一般計稅方法計稅）、或「簡易計稅」明細科目（一般納稅人適用簡易計稅方法計稅）、或「應(yīng)交增值稅」明細科目（小規(guī)模納稅人）。 稅法先于會計 《規(guī)定》明確，按照增值稅制度確認增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點早于按照國家統(tǒng)一的會計制度確認收入或利得的時點的，應(yīng)將應(yīng)納增值稅額，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目，按照國家統(tǒng)一的會計制度確認收入或利得時，應(yīng)按扣除增值稅銷項稅額后的金額確認收入。 根據(jù)財稅〔2016〕36號文附件一第45條的規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此，稅法先于會計主要針對納稅人提供建筑業(yè)服務(wù)和租賃服務(wù)，提前收取款項的情形。 《規(guī)定》關(guān)于稅法先于會計業(yè)務(wù)的會計處理思路是，納稅義務(wù)已發(fā)生，即在當(dāng)期確認納稅義務(wù)，稅額依計稅方法不同，計入「銷項稅額」專欄或者「簡易計稅」明細科目貸方。此部分稅額同時確認為債權(quán)，在「應(yīng)收賬款」科目中反映。待會計確認時點達到時，以不含稅口徑確認收入。 我們先看一個例子。 例2 B物業(yè)管理公司為一般納稅人，2016年8月出租一棟不動產(chǎn)，適用簡易計稅方法計稅，一次性收取兩年租金504萬元，已向租戶開具增值稅專用發(fā)票，金額480萬元，稅額24萬元。 收款時發(fā)生納稅義務(wù) 借：銀行存款 504萬元 貸：預(yù)收賬款 504萬元 借：應(yīng)收賬款 24萬元 貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）24萬元 按月確認不含稅收入，480÷2÷12=20萬元 借：預(yù)收賬款 20萬元 貸：其他業(yè)務(wù)收入 20萬元 不難看出，按照《規(guī)定》的處理思路，稅額、收入的處理都是沒問題的，但兩年后「應(yīng)收賬款」和「預(yù)收賬款」科目還分別剩下余額24萬元，金額相等，方向相反。 對于納稅人不常發(fā)生的預(yù)收租金業(yè)務(wù)，以上述方式進行處理，問題不大。但對于建筑業(yè)企業(yè)預(yù)收賬款，本人認為，將其對應(yīng)的稅額計入「應(yīng)收賬款」是不妥當(dāng)?shù)摹?/p> 主要原因在于建筑業(yè)企業(yè)的「應(yīng)收賬款」科目反映的是經(jīng)過業(yè)主簽認的階段性工程價款，需要定期與業(yè)主對賬，直接將預(yù)收款項對應(yīng)的稅額計入「應(yīng)收賬款」科目，難以得到業(yè)主的認可，為后續(xù)的審計、結(jié)算乃至經(jīng)營管理都帶來麻煩。 筆者建議，建筑業(yè)企業(yè)在提供建筑服務(wù)之前，收取預(yù)收款的，按稅收政策規(guī)定發(fā)生納稅義務(wù)，但會計上尚未達到收入確認的條件，建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)作兩步式處理： 一是按預(yù)收款總額借記「銀行存款」等科目，貸記「預(yù)收賬款」科目；二是根據(jù)應(yīng)確認的銷項稅額或應(yīng)納稅額借記「工程結(jié)算」科目，貸記「應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）」或「應(yīng)交稅費—簡易計稅」科目。 例3 C建筑公司為一般納稅人，2016年8月中標(biāo)甲項目，適用一般計稅方法，9月20日收到業(yè)主支付的預(yù)付款8880萬元，已向業(yè)主開具專用發(fā)票，金額8000萬元，稅額880萬元。 收款 借：銀行存款 8880萬元 貸：預(yù)收賬款 8880萬元 確認納稅義務(wù) 借：工程結(jié)算 880萬元 貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）880萬元 假定，截至12月15日，業(yè)主對C公司甲項目計量3330萬元，依照合同約定，應(yīng)抵扣20%的預(yù)付款，即8880×20%=1776萬元。 首先將已完稅預(yù)收款按照價稅合計數(shù)抵扣： 借：預(yù)收賬款 1776萬元 貸：工程結(jié)算 1776萬元 然后將未完稅部分進行價稅分離： 借：應(yīng)收賬款 1554萬元（3330-1776） 貸：工程結(jié)算 1400萬元 應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額 154萬元 經(jīng)過上述處理： 「工程結(jié)算」科目貸方余額為：1776 1400-880=2296萬元，反映的是該項目已完工程量的不含稅金額。 「預(yù)收賬款」科目貸方余額為：8880-1776=7104萬元，反映的是該項目尚未抵扣完畢的預(yù)收款。 「應(yīng)收賬款 」科目借方余額，1554萬元，反映的是業(yè)主欠付的工程進度款。 點擊查看前期解讀系列文章 聲明： |
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