北京國家會計學院政府會計研究中心主任馬永義

伴隨2014版《企業(yè)會計準則第2號-長期股權投資》（以下簡稱“2014版2號準則”）的發(fā)布與實施，成本法的適用范圍再次做出了調整。從技術層面而言，無論是對重大影響以下沒有活躍市場的權益性投資，還是對子公司長期股權投資，實務界尚存在一定程度的模糊或片面理解，筆者擬對成本法適用范圍調整所帶來的影響予以具體剖析。

重大影響以下沒有活躍市場權益性投資

“2014版2號準則”第二條將長期股權投資定義為：“長期股權投資，是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權益性投資，以及對其合營企業(yè)的權益性投資”。由此不難判定，“2014版2號準則”將重大影響以下的權益性投資排除在長期股權投資所界定的范疇之外。此舉意味著，重大影響以下的權益性投資將不再執(zhí)行“2014版2號準則”，只能執(zhí)行《企業(yè)會計準則第22號-金融工具的確認與計量》（以下簡稱“22號準則”）。換言之，對于重大影響以下的權益性投資不再做有、無活躍市場的區(qū)分。

對于重大影響以下沒有活躍市場的權益性投資所適用會計準則的調整，實務界尚存在一定的模糊認識。人們通常的判斷邏輯是：按照“22號準則”的要求，對于重大影響以下沒有活躍市場的權益性投資只能確認為“可供出售金融資產”，“可供出售金融資產”應采用公允價值進行后續(xù)計量。于是，人們就產生了如下困惑：對于沒有活躍市場的權益性投資很難確定其公允價值，盡管可供出售金融資產的公允價值變動沒有影響到損益核算，但要影響到資本公積，進而影響到凈資產的無規(guī)則變動。

“22號準則”第三十二條規(guī)定：“在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，以及與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產，應當按照成本法計量”。據此有理由判定，人們的上述困惑是毫無必要的，對于重大影響以下沒有活躍市場的權益性投資，原來是按成本法進行后續(xù)計量，調整準則歸屬后仍按成本法進行后續(xù)計量，只不過所適用的會計科目由“長期股權投資”轉變?yōu)椤翱晒┏鍪劢鹑谫Y產”而已。

子公司長期股權投資

依據“2014版2號準則”的規(guī)定，只有對子公司的長期股權投資才采用成本法進行后續(xù)計量。與2006版的《企業(yè)會計準則第2號-長期股權投資》（以下簡稱“2006版2號準則”相比較，“2014版2號準則”對成本法的具體規(guī)定發(fā)生了細節(jié)性變化，實務界對成本法的具體應用尚存在不同程度的模糊認識，現(xiàn)分述如下：

（一）關于同一控制下控股合并中長期股權投資的初始計量

與“2006版2號準則”相比較，“2014版2號準則”對同一控制下控股合并的長期股權投資的初始計量規(guī)則做出了重大調整。簡言之，“長期股權投資”不再按照被合并方個別報表的所有者權益賬面價的份額來計量，而是按照被合并方在最終控制方合并財務報表中的賬面價的份額來計量。

筆者認為，“2014版2號準則”所做出的此項調整，旨在遏制最終控制方借助關聯(lián)交易等手段來人為“壓低”合并日被合并方所有者權益的賬面價值，進而遏制合并方低估合并日長期股權投資的初始確認金額，并據此“打壓”最終控制方憑借“低進高出”的手段來粉飾合并方獲利能力的“空間”。

面對“2014版2號準則”的此項調整，實務界的普遍疑慮是，實務中如何確定合并日被合并方在最終控制方合并財務報表中所有者權益的數(shù)額？人們一致人為，合并日最終控制方合并財務報表中所有者權益各項目的數(shù)額均為合并后的總體數(shù)額，通常無法判斷出被合并方在最終控制方合并后所有者權益各項目中所占有的份額。

一般說來，人們的上述觀點似乎不無不妥，但仍須設法將“2014版2號準則”的此項規(guī)定“落地”。筆者設想的綜合對策如下：第一，合并方應獲取被合并方向最終控制方提交的個別報表；第二，合并方應獲取被合并方向最終控制方提交的其自身會計政策以及會計年度起止時間與最終控制方是否一致的詳細書面聲明；第三，合并方應獲取被合并方向最終控制方提交的需要抵銷事項的詳細說明；第四，依據前三項資料就可以推斷出合并日被合并方在最終控制方合并財務報表中所有者權益的數(shù)額。

（二）關于成本法后續(xù)計量中投資收益的計量

“2014版2號準則”第八條規(guī)定：“被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應當確認為當期投資收益”。

“2006版2號準則”第七條規(guī)定：“被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為當期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接收投資后產生的累計凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回?！?/p>

由此不難得出如下結論：依據“2014版2號準則”的規(guī)定，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，可以全部確認為當期投資收益，而不再確認初始投資成本的收回。毫無疑問，與“2006版2號準則”的相關規(guī)定相比較，“2014版2號準則”對成本法下投資收益的計量規(guī)則更加簡便易行。但需要指出的是，面對上述“差異性新政”，如果相當數(shù)量的企業(yè)通過“逆向選擇”來操控子公司利潤分配的時間及數(shù)額，并借此來粉飾其“投資收益”的數(shù)額，相關職能或監(jiān)管部門必須通過出臺相關的后續(xù)規(guī)定來加以糾正。

（三）關于合并報表編制過程中母公司長期股權投資的重新計量

由于“2006版2號準則”要求對子公司的長期股權投資采用成本法進行后續(xù)計量，這就使得母公司個別資產負債表中“長期股權投資”項目的數(shù)額不等于其應享有的子公司個別資產負債表中“所有者權益合計”項目的份額數(shù)，進而致使合并財務表的編制“節(jié)外生枝”，即在合并資產負債表的編制過程中必須對母公司個別報表中基于成本法的長期股權投資在合并財務報表工作底稿的“調整分錄”欄目下按照權益法進行追溯調整。與此項追溯調整要求相呼應，2006版《企業(yè)會計準則第33號—合并財務報表》第十一條則要求“合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制”。

由于“2014版2號準則”對子公司的長期股權投資仍采用成本法進行后續(xù)計量，從技術層面而言，仍需要對母公司個別報表中基于成本法的長期股權投資按照權益法進行追溯調整。但需要提請讀者注意的是, 2014版《企業(yè)會計準則第33號—合并財務報表》（以下簡稱“2014版33號準則”）的第二十六條對合并程序的規(guī)定中，刪除了“2006版33號準則”第十一條中的“按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制”，那此舉是否意味著2014及以后年度合并財務報表編制過程中就無需對母公司基于成本法的長期股權投資進行追溯調整了呢？

筆者注意到，在《企業(yè)會計準則第33號—應用指南》（以下簡稱“33號準則指南”）的“合并財務報表綜合案例”中仍要求“按照權益法調整母公司財務報表項目”。這就表明，雖然“2014版33號準則”不再強制性要求“按照權益法調整對子公司的長期股權投”，但在財政部會計司發(fā)布的“33號準則指南”中，仍按照需要進行追溯調整的模式來加以“官方引導”。

那么，究竟該如何辯證看待“2006版33號準則”第十一條中的“按照權益法調整對子公司的長期股權投”被“2014版33號準則”所刪除呢？筆者認為，此舉是對實務界（尤其是注冊會計師行業(yè)）已廣泛流行的“按照成本法來編制合并財務報表工作底稿”做法的默許，不然“按照成本法來編制合并財務報表工作底稿”的實務操作則屬“違規(guī)”。

本文原載于《新理財》（公司理財）2016年第1期，本文作者馬永義系北京國家會計學院政府會計研究中心主任。轉載請注明作者及出處。