房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算工作中的

重點(diǎn)和難點(diǎn)問(wèn)題探討

摘要：近年來(lái),我市經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，稅收日益增長(zhǎng)，今年房地產(chǎn)市場(chǎng)在去年5.12地震后快速回暖, 目前稅源發(fā)展壯大,我們稅務(wù)部門(mén)在為納稅人提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)的同時(shí),更應(yīng)強(qiáng)化稅收征收管理，特別是要加強(qiáng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算，清算工作是我們現(xiàn)在征管工作中較難的一個(gè)新課題，需要我們對(duì)具體工作中的重點(diǎn)和難點(diǎn)不斷的探索，正確引導(dǎo)我們征管工作的開(kāi)展，力爭(zhēng)為納稅人提供一個(gè)公平公正的納稅環(huán)境，發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)作用，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目  土地增值稅清算  重點(diǎn)和難點(diǎn)

我市2008年土地增值稅征收入庫(kù)4727萬(wàn)元,相當(dāng)于2005年土地增值稅征收入庫(kù)705萬(wàn)元的6.7倍，土地增值稅的迅猛增長(zhǎng)已逐漸成為地方稅收的一個(gè)重要稅種,必須嚴(yán)格征收管理。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目土地增值稅征收管理通常采取按不同類(lèi)型的建筑物(普通住宅、非普通住宅)分別確定預(yù)征比例進(jìn)行先預(yù)征,待項(xiàng)目符合清算條件時(shí)再清算,多退少補(bǔ)的管理辦法，清算工作是整個(gè)土地增值稅征收管理的重要環(huán)節(jié)，是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目土地增值稅管理的終點(diǎn)。國(guó)家稅務(wù)總局先后于2006年和2009年下發(fā)了有關(guān)清算工作的要求和規(guī)程，進(jìn)一步要求加強(qiáng)對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算管理工作。在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目土地增值稅的具體清算工作中，清算條件、時(shí)間、方式、成本的認(rèn)定和歸集分配等問(wèn)題是清算工作中的重點(diǎn)和難點(diǎn)，在此，筆者從以下幾個(gè)方面探討。

一、把握清算時(shí)間及清算條件

準(zhǔn)確把握房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算時(shí)間及清算條件是依法治稅的前提。在過(guò)去的征管工作中，只明確了納稅人申報(bào)、征收、入庫(kù)的時(shí)間，對(duì)清算時(shí)間、清算條件和清算方法未作具體的規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局于今年出臺(tái)了《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)文），明確了 “兩個(gè)條件”、“兩個(gè)時(shí)間”， 細(xì)化了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算工作的操作步驟。

“兩個(gè)條件”：其一，符合清算條件的項(xiàng)目，納稅人應(yīng)及時(shí)進(jìn)行土地增值稅清算。即： 1.房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷(xiāo)售的；2.整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的；3.直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。其二，符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人及時(shí)進(jìn)行土地增值稅清算：1.已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過(guò)85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；2.取得銷(xiāo)售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷(xiāo)售完畢的；3.納稅人申請(qǐng)注銷(xiāo)稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；4.省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。

“兩個(gè)時(shí)間”：其一，由納稅人進(jìn)行清算的，應(yīng)當(dāng)在滿足清算條件之日起90日內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理清算手續(xù)；其二，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求納稅人進(jìn)行清算的，納稅人應(yīng)當(dāng)在收到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)清算通知之日起90內(nèi)辦理清算手續(xù)。辦理清算手續(xù)時(shí)，納稅人應(yīng)提供清算資料和中介機(jī)構(gòu)出具的《鑒證報(bào)告》，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理后，應(yīng)在一定期限內(nèi)及時(shí)組織清算審核。

筆者認(rèn)為，針對(duì)清算的兩種情形時(shí)間期限的把握應(yīng)注意以下兩個(gè)方面，第一，如果納稅人在90天的時(shí)限內(nèi)第一次報(bào)送資料不齊全，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)以書(shū)面的方式明確告知需補(bǔ)齊資料的內(nèi)容及時(shí)限，時(shí)限掌握最好以30日內(nèi)為限；第二，若資料齊全，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理后，應(yīng)在一定期限內(nèi)及時(shí)組織清算審核，這里的“一定期限”，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)在具體工作規(guī)范中明確，如90天。這樣，既維護(hù)了納稅人的合法權(quán)益，也規(guī)范稅務(wù)主管機(jī)關(guān)的受理和清算時(shí)間，保證了土地增值稅清算工作的及時(shí)，避免房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商為了延長(zhǎng)清算時(shí)間、增大期間費(fèi)用減少增值額，故意將部分尾盤(pán)滯銷(xiāo)，遲遲不結(jié)轉(zhuǎn)收入成本，導(dǎo)致稅款不能及時(shí)足額的入庫(kù)。

二、明確清算對(duì)象，加強(qiáng)前期管理

明確清算對(duì)象是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。土地增值稅是以國(guó)家有關(guān)部門(mén)審批的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。對(duì)一個(gè)開(kāi)發(fā)企業(yè)有多個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，一個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中有不同類(lèi)型的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，對(duì)象的確定不同會(huì)產(chǎn)生不同的清算結(jié)果，如開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅、非普通住宅，非普通住宅中又同時(shí)包括商業(yè)鋪面、賓館飯店、寫(xiě)字樓、車(chē)庫(kù)等綜合建筑物的，應(yīng)分別計(jì)算增值額，有些開(kāi)發(fā)產(chǎn)品是免稅的（如增值率不超過(guò)20%的普通住宅），有些是應(yīng)稅的，因此，要針對(duì)不同類(lèi)型建筑物細(xì)分清算對(duì)象。筆者認(rèn)為，對(duì)于一個(gè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，納稅人應(yīng)該分別核算收入、成本等，否則免稅開(kāi)發(fā)產(chǎn)品不能享受免稅政策，并從高計(jì)征土地增值稅。

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)項(xiàng)目前期管理中，要實(shí)施按項(xiàng)目管理，加強(qiáng)輔導(dǎo)企業(yè)開(kāi)發(fā)期間的會(huì)計(jì)核算工作，督促企業(yè)根據(jù)清算要求按不同期間和不同項(xiàng)目合理歸集分配收入、成本、費(fèi)用及稅金，跟蹤監(jiān)控房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)過(guò)程中的立項(xiàng)、修建、銷(xiāo)售、清算四大環(huán)節(jié)，從開(kāi)發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)開(kāi)始，到項(xiàng)目銷(xiāo)售告磬清盤(pán)為止，按項(xiàng)目分別建立檔案、設(shè)置臺(tái)帳，加強(qiáng)對(duì)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的前期管理。

三、合理歸集分配開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的土地增值稅扣除項(xiàng)目

歸集土地增值稅扣除項(xiàng)目金額是清算工作的前提，分配土地增值稅扣除項(xiàng)目金額是清算工作的關(guān)鍵。房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)是一個(gè)投資額大、建設(shè)周期長(zhǎng)、資金周轉(zhuǎn)慢的開(kāi)發(fā)過(guò)程。通常一個(gè)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)從土地的取得到銷(xiāo)售告罄需要三年以上，一般開(kāi)發(fā)企業(yè)又會(huì)有多個(gè)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)滾動(dòng)，在這期間企業(yè)將會(huì)有不同項(xiàng)目的收入、成本、費(fèi)用、稅金的發(fā)生，按照分項(xiàng)目、分期清算的要求，準(zhǔn)確的計(jì)算出各個(gè)項(xiàng)目的增值額和應(yīng)繳土地增值稅額是清算工作的難點(diǎn)和目的。企業(yè)對(duì)不同項(xiàng)目的收入，均在帳務(wù)上是有明細(xì)，能夠區(qū)分出是哪一項(xiàng)目、哪一類(lèi)型開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的收入，但成本、費(fèi)用上，特別是共同承擔(dān)的成本、費(fèi)用，很難明確區(qū)分和界定，這就需要我們認(rèn)真鑒別開(kāi)發(fā)成本和費(fèi)用的真實(shí)合法性，并合理歸集分配開(kāi)發(fā)企業(yè)不同項(xiàng)目的成本、費(fèi)用等扣除金額和同一項(xiàng)目不同類(lèi)型開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本、費(fèi)用等扣除金額。

（一）確定開(kāi)發(fā)成本和費(fèi)用的真實(shí)合法性

合理歸集分配土地增值稅扣除項(xiàng)目金額的前提是先需確定這些開(kāi)發(fā)成本和費(fèi)用的真實(shí)合法性，甄別企業(yè)有無(wú)虛列開(kāi)發(fā)成本、費(fèi)用現(xiàn)象。其開(kāi)發(fā)成本、費(fèi)用的列支，必須從稅務(wù)主管部門(mén)或相關(guān)部門(mén)取得合法憑據(jù)。企業(yè)開(kāi)發(fā)成本和費(fèi)用的真實(shí)合法性，主要從以下幾個(gè)方面判斷：

一是企業(yè)在土地的取得環(huán)節(jié)是否有國(guó)土等相關(guān)部門(mén)的合法憑據(jù)，并繳納了相關(guān)的耕地占用稅或契稅；

二是企業(yè)支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)時(shí)是否將拆遷明細(xì)表（包括拆遷面積、戶數(shù)、拆遷費(fèi)用）等相關(guān)資料報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，帳、表、冊(cè)、收據(jù)是否一致。同時(shí)，企業(yè)為取得土地使用權(quán)而支付的這部分拆遷費(fèi)用是否到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納了契稅；

三是企業(yè)支付建筑安裝工程款時(shí)是否代扣代繳相關(guān)建安營(yíng)業(yè)稅收，并取得稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票。這一部分成本是整個(gè)開(kāi)發(fā)成本除了土地之外又一相對(duì)數(shù)額較大的支出，在對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目跟蹤管理時(shí)就應(yīng)注意項(xiàng)目的建筑招標(biāo)、中標(biāo)、工程結(jié)算書(shū)是否有一定的邏輯關(guān)系，工程總造價(jià)預(yù)算與結(jié)算是否差異過(guò)大，工程結(jié)算時(shí)土方建筑單價(jià)是否偏高，重點(diǎn)核實(shí)材料用量是否異常超標(biāo)、人工費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)是否超出正常取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等情況，開(kāi)發(fā)企業(yè)自購(gòu)建筑材料是否重復(fù)計(jì)算扣除；

四是企業(yè)列支前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套費(fèi)及開(kāi)發(fā)間接費(fèi)時(shí)是否真實(shí)發(fā)生的，是否以真實(shí)合法有效憑據(jù)入帳，不得預(yù)提開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用；

五是企業(yè)列支開(kāi)發(fā)費(fèi)用利息時(shí)，是否將此列入開(kāi)發(fā)成本的開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用科目，企業(yè)是否是通過(guò)金融機(jī)構(gòu)貸款，有無(wú)合法憑證，有無(wú)利息結(jié)算單，是否列支超過(guò)銀行同期利息的數(shù)額。

（二）合理歸集分配開(kāi)發(fā)成本

納稅人分期開(kāi)發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開(kāi)發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的，或者同一項(xiàng)目中建造不同類(lèi)型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對(duì)象，采用合理的歸集方法，分配共同的成本，即，土地價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)。

具體分配方法有：

1、占地面積法。指按已動(dòng)工開(kāi)發(fā)成本對(duì)象占地面積占開(kāi)發(fā)用地總面積的比例進(jìn)行分配。這一般適用土地成本的分配。

2、建筑面積法。指按已動(dòng)工開(kāi)發(fā)成本對(duì)象建筑面積占開(kāi)發(fā)用地總建筑面積的比例進(jìn)行分配。這一般適用同一項(xiàng)目不同類(lèi)型的建筑成本分配。

3、直接成本法。指按期內(nèi)某一成本對(duì)象的直接開(kāi)發(fā)成本占期內(nèi)全部成本對(duì)象直接開(kāi)發(fā)成本的比例進(jìn)行分配。這一般適用財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息支出分配，特定建筑產(chǎn)品的成本支出分配。

4、預(yù)算造價(jià)法。指按期內(nèi)某一成本對(duì)象預(yù)算造價(jià)占期內(nèi)全部成本對(duì)象預(yù)算造價(jià)的比例進(jìn)行分配。這一般適用財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息支出分配，特定建筑產(chǎn)品的成本支出分配。

筆者認(rèn)為，較簡(jiǎn)便又直接的歸集分配方法是建筑面積法，已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本，按當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售的可售面積和可售面積單位工程成本確認(rèn)。

可售面積單位工程成本=成本對(duì)象總成本÷成本對(duì)象總可售面積

已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本=已實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售的可售面積×可售面積單位工程成本

據(jù)此辦法，就能準(zhǔn)確的找到每個(gè)項(xiàng)目、每個(gè)類(lèi)型建筑物（普通和非普通住宅、商業(yè)用房等）的已售部分和未售部分的開(kāi)發(fā)成本，這是計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目中開(kāi)發(fā)費(fèi)用的重要基數(shù)，也是財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目加計(jì)20%的重要基數(shù)，更是計(jì)算土地增值額的重要依據(jù)。

（三）合理歸集分配開(kāi)發(fā)費(fèi)用

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用是指與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。在土地增值稅扣除項(xiàng)目中，開(kāi)發(fā)費(fèi)用如何計(jì)扣，是按利息加開(kāi)發(fā)成本的5%，還是按開(kāi)發(fā)成本的10%，主要在于財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息支出能否提供金融機(jī)構(gòu)證明并按開(kāi)發(fā)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偅渑c企業(yè)所得稅的期間費(fèi)用稅前扣除是有區(qū)別的，它不能夠計(jì)入開(kāi)發(fā)成本，更不能作為財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目加計(jì)20%的扣除基數(shù)，只能計(jì)入開(kāi)發(fā)費(fèi)用。

在計(jì)算開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除時(shí)，應(yīng)注意三點(diǎn)。首先，企業(yè)在會(huì)計(jì)核算上已經(jīng)將開(kāi)發(fā)成本完工前的利息支出進(jìn)入成本的，在計(jì)算土地增值稅時(shí)需要調(diào)整出來(lái)單獨(dú)計(jì)算。其次，扣除房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用時(shí)有兩種方法。第一種，財(cái)務(wù)費(fèi)用利息支出凡能夠按項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除；非金融機(jī)構(gòu)借款的利息扣除，最高不得超過(guò)按銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額，其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用（即管理費(fèi)用和銷(xiāo)售費(fèi)用），按開(kāi)發(fā)成本的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。第二種，財(cái)務(wù)費(fèi)用利息支出凡不能按項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按開(kāi)發(fā)成本10%以內(nèi)計(jì)算扣除。第三，分期開(kāi)發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開(kāi)發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的，其取得的一般性貸款的利息支出，要按照項(xiàng)目合理分?jǐn)?，在?shí)際操作中，如能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，可以按當(dāng)期項(xiàng)目的收入比例將利息分?jǐn)偟礁黜?xiàng)目。

四、科學(xué)確定增值額的計(jì)算方法

科學(xué)確定增值額計(jì)算方法是實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)確清算的核心。在實(shí)際清算工作中，我們遇到最多的是開(kāi)發(fā)項(xiàng)目同時(shí)包含商業(yè)和住宅的綜合樓盤(pán)，這類(lèi)型項(xiàng)目既開(kāi)發(fā)有商鋪、賓館飯店、寫(xiě)字樓、車(chē)庫(kù)，還有住宅，住宅又有普通住宅和非普通住宅之分，這就需要我們分別計(jì)算增值額。但分別計(jì)算增值額，稅率是否應(yīng)分別確定，還是合并計(jì)算增值額后確定呢？大中城市的房?jī)r(jià)高，增值額大，二級(jí)城市和縣城等房?jī)r(jià)略低，增值額略小，而土地增值稅預(yù)征率是按照發(fā)達(dá)的大中城市狀況測(cè)算確定的，二級(jí)城市和縣城預(yù)征率偏高，清算后出現(xiàn)大量退稅情況。再加之土地增值稅清算的辦法各異，導(dǎo)致稅負(fù)不公，退補(bǔ)稅款差異大。故科學(xué)確定增值額的方法是土地增值稅清算的核心。

基本案例

2008年7月，某市房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司在市區(qū)中心地段開(kāi)發(fā)多功能商住樓一幢，開(kāi)發(fā)總面積5000平方米，其中1、2層為商鋪，面積2000平方米， 3、4、5層為普通住宅，面積3000平方米。商住樓銷(xiāo)售總收入合計(jì)2300萬(wàn)元，其中：1、2層商鋪平均售價(jià)為7000元/平方米，銷(xiāo)售收入1400萬(wàn)元。普通住宅部分平均售價(jià)3000元/平方米，銷(xiāo)售收入900萬(wàn)元。商住樓的土地購(gòu)置成本及房屋開(kāi)發(fā)成本總計(jì)1600萬(wàn)元。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用為土地成本和開(kāi)發(fā)成本兩者之和的10%即160萬(wàn)元（其他費(fèi)用不計(jì)）。加計(jì)開(kāi)發(fā)成本的20%扣除即320萬(wàn)元。營(yíng)業(yè)稅金及附加為127.65萬(wàn)元，已預(yù)繳土地增值稅27.75萬(wàn)元(普通住宅按銷(xiāo)售收入的0.75%,商鋪按銷(xiāo)售收入的1.5%預(yù)繳)。公司以該幢樓為成本核算對(duì)象。

方法一：普通住宅和商鋪合并，以整個(gè)商住樓為單位計(jì)算土地增值稅

1、收入總額：2300萬(wàn)元；

2、扣除項(xiàng)目總額：1600(土地及開(kāi)發(fā)成本)+160(開(kāi)發(fā)費(fèi)用)+127.65(稅金)+320(加計(jì)扣除20%)=2207.65（萬(wàn)元）；

3、增值額：2300－2207.65=92.35（萬(wàn)元）；

4、增值率：2207.65÷2300×100%=4%；

增值率在50%下,適用稅率30%

5、商鋪和住宅應(yīng)繳納土地增值稅=92.35×30%=27.71（萬(wàn)元）。

6、該項(xiàng)目已預(yù)繳土地增值稅27.75萬(wàn)元,應(yīng)退土地增值稅0.04萬(wàn)元。

方法二：普通住宅和商鋪分別計(jì)算土地增值額，合并確定稅率計(jì)征土地增值稅

1.普通住宅部分：

假設(shè)該項(xiàng)目建筑面積5000平方米都為可售面積。

那么普通住宅部分已售面積為3000平方米占總可售面積5000平方米的60%。

(1) 普通住宅部分銷(xiāo)售收入為900萬(wàn)元。

(2) 普通住宅部分扣除項(xiàng)目合計(jì)：1324.59萬(wàn)元；

普通住宅分?jǐn)偟耐恋爻杀炯伴_(kāi)發(fā)成本（按照已售占可售面積分?jǐn)偙壤?0%，下同）：1600×60%=960（萬(wàn)元）；

分?jǐn)偟拈_(kāi)發(fā)費(fèi)用：160×60%=96（萬(wàn)元）；

分?jǐn)偟臓I(yíng)業(yè)稅金及附加：127.65×60%=76.59（萬(wàn)元）

加計(jì)扣除項(xiàng)目：320×60%=192（萬(wàn)元）；

(3)增值額：1324.59－900=-424.59（萬(wàn)元）；

該普通住宅部分無(wú)增值額，不征土地增值稅。

2.商鋪部分：

商鋪部分已售面積為2000平方米占總可售面積5000平方米的40%。

(1) 商鋪部分銷(xiāo)售收入為1400萬(wàn)元。

(2) 商鋪部分扣除項(xiàng)目合計(jì)：883.06萬(wàn)元；

商鋪分?jǐn)偟耐恋爻杀炯伴_(kāi)發(fā)成本（按照已售占可售面積分?jǐn)偙壤?0%，下同）：1600×40%=640（萬(wàn)元）；

分?jǐn)偟拈_(kāi)發(fā)費(fèi)用：160×40%=64（萬(wàn)元）；

分?jǐn)偟臓I(yíng)業(yè)稅金及附加：127.65×40%=51.06（萬(wàn)元）

加計(jì)扣除項(xiàng)目：320×40%=128（萬(wàn)元）；

(3)增值額:1400-883.06=516.94（萬(wàn)元）

(4)增值率：(-424.59+516.94)÷(1324.59+883.06)×100%=4%；(川地稅發(fā)[2007]21號(hào)規(guī)定:先按核算項(xiàng)目整體計(jì)算增值額和增值率,確定相應(yīng)稅率后,再按銷(xiāo)售面積比例分別計(jì)算增值額,故這里是合并增值額確定稅率。)

增值率在50%下,適用稅率30%

(5)商鋪應(yīng)繳納土地增值稅=516.94×30%=155.08（萬(wàn)元）。

(6) 該項(xiàng)目已預(yù)繳土地增值稅27.75萬(wàn)元,應(yīng)補(bǔ)土地增值稅127.33萬(wàn)元。

方法三：普通住宅和商鋪分別計(jì)算土地增值額，分別確定稅率計(jì)征土地增值稅

1.普通住宅部分

同方法二, 增值額：1324.59－900=-424.59（萬(wàn)元）

該普通住宅部分無(wú)增值額，不征土地增值稅。

2.商鋪部分：

商鋪部分已售面積為2000平方米占總可售面積5000平方米的40%。

(1) 商鋪部分銷(xiāo)售收入為1400萬(wàn)元。

(2) 商鋪部分扣除項(xiàng)目合計(jì)：883.06萬(wàn)元；（同方法二）

(3)增值額:1400-883.06=516.94（萬(wàn)元）

(4)增值率：516.94÷883.06×100%=58%；

增值率在50%---100%之間,適用稅率40%

(5)商鋪應(yīng)繳納土地增值稅=516.94×40%－883.06×5%=162.63（萬(wàn)元）。

(6) 該項(xiàng)目已預(yù)繳土地增值稅27.75萬(wàn)元,應(yīng)補(bǔ)土地增值稅134.88萬(wàn)元。

筆者認(rèn)為，第三種算法更有政策依據(jù)，國(guó)家稅務(wù)總局于今年５月出臺(tái)《土地增值稅清算管理規(guī)程》第十七條規(guī)定：不同類(lèi)型房地產(chǎn)分別計(jì)算增值額、增值率，繳納土地增值稅。該規(guī)程從今年６月１日起施行。這就否定了第一種、第二種算法（川地稅發(fā)[2007]21號(hào)文規(guī)定），普通住宅增值率未超過(guò)２０％的或負(fù)增值額的不能與其它類(lèi)型的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品增值額相合并或相抵減，也不能合并查找稅率。故筆者支持第三種計(jì)算方法，不同類(lèi)型開(kāi)發(fā)產(chǎn)品分別計(jì)算增值額、增值率，繳納土地增值稅。但第三種算法也有些顯失公平，普通住宅和非普通住宅按建筑面積法歸集分配開(kāi)發(fā)成本、費(fèi)用差異不大，但商場(chǎng)、寫(xiě)字樓等非住宅開(kāi)發(fā)產(chǎn)品按建筑面積分配成本、費(fèi)用有失公平，增值額顯的很大，因?yàn)樯虡I(yè)的成本、費(fèi)用是大大高于住宅的，如商場(chǎng)、寫(xiě)字樓的公共設(shè)施很多，如電梯的扶梯、消防設(shè)施等，住宅是無(wú)這些設(shè)施設(shè)備的。而且商業(yè)的樓層高度也比住宅高很多，相當(dāng)住宅每平方的計(jì)稅成本要高得多。還有車(chē)庫(kù)的建筑成本高于住宅成本，且可售面積小，公攤面積大。單一的用建筑面積法分配成本、費(fèi)用也不是絕對(duì)合理的，在今后的土地增值稅清算工作中我們還應(yīng)探討多種方法歸集分配開(kāi)發(fā)成本、費(fèi)用，是否考慮占地面積法、直接成本法、建筑面積法同時(shí)使用，對(duì)單位面積成本支出特別的非住宅支出，測(cè)算出一個(gè)科學(xué)合理的系數(shù)，使得整個(gè)成本的分配更加合理。

五、嚴(yán)格掌握土地增值稅的核定征收政策

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可采取核定征收其土地增值稅：一是依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的；二是擅自銷(xiāo)毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；三是雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以確定轉(zhuǎn)讓收入或扣除項(xiàng)目金額的；四是符合土地增值稅清算條件，未按照規(guī)定的期限辦理清算手續(xù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期清算，逾期仍不清算的；五是申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的。

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)開(kāi)發(fā)企業(yè)項(xiàng)目核定征收時(shí)，要參照與其開(kāi)發(fā)規(guī)模和收入水平相近的當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的土地增值稅稅負(fù)情況，按不低于預(yù)征率的征收率核定征收土地增值稅。筆者認(rèn)為，在核定征收時(shí)，其一，核定征收率應(yīng)考慮一個(gè)自由裁量的區(qū)間，對(duì)不同時(shí)間、不同類(lèi)型、不同結(jié)構(gòu)、不同地段、不同價(jià)格的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品區(qū)別對(duì)待。其二，對(duì)情節(jié)嚴(yán)重的納稅人，如第二種情形擅自銷(xiāo)毀賬簿或者拒不提供納稅資料的，應(yīng)從高從嚴(yán)的核定征收土地增值稅，不使用核定征收率的辦法核定征收，可以考慮對(duì)其銷(xiāo)售收入、開(kāi)發(fā)成本、開(kāi)發(fā)費(fèi)用的核定來(lái)計(jì)算出應(yīng)納土地增值稅額。其三，對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，各期清算的方式應(yīng)保持一致。