◎ 華稅律師事務(wù)所 / 作者

編者按：2015年11月2日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、科技部聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)），具體細(xì)化、落實(shí)近日國(guó)務(wù)院有關(guān)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策調(diào)整的決定，同時(shí)廢止《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào)）和《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問題的通知》（財(cái)稅〔2013〕70號(hào)），新政將自2016年1月1日起執(zhí)行。本期華稅律師將通過對(duì)比財(cái)稅〔2015〕119號(hào)與國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào)、財(cái)稅〔2013〕70號(hào)，全面剖析新政在研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除方面的變化，同時(shí)結(jié)合華稅的實(shí)操經(jīng)驗(yàn)，對(duì)后續(xù)企業(yè)實(shí)操給出專業(yè)意見。

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策是我國(guó)《企業(yè)所得稅法》（第30條）層面確立的重要稅收優(yōu)惠政策，優(yōu)惠力度大，政策確定性強(qiáng)，財(cái)稅〔2015〕119號(hào)的出臺(tái)并非偶然，而是貫徹落實(shí)國(guó)家創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略的體現(xiàn)，更準(zhǔn)確的說，是貫徹今年年初《中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于深化體制機(jī)制改革加快實(shí)施創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略的若干意見》的體現(xiàn)，該《意見》明確指出：“統(tǒng)籌研究企業(yè)所得稅加計(jì)扣除政策，完善企業(yè)研發(fā)費(fèi)用計(jì)核方法，調(diào)整目錄管理方式，擴(kuò)大研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策適用范圍。完善高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定辦法，重點(diǎn)鼓勵(lì)中小企業(yè)加大研發(fā)力度”。

在此背景下，財(cái)稅〔2015〕119號(hào)在規(guī)范管理研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除上，政策基本取向是讓更多的企業(yè)、更多的研發(fā)活動(dòng)、更多的研發(fā)費(fèi)用支出能夠享受到國(guó)家的稅收優(yōu)惠扶持，鼓勵(lì)各類型企業(yè)重視研發(fā)，提升創(chuàng)新能力。在管理上，減少審批環(huán)節(jié)，加強(qiáng)后續(xù)管理，提高對(duì)企業(yè)合規(guī)性的要求，從而讓更多真正符合條件的企業(yè)能夠順利享受優(yōu)惠政策帶來的好處。

華稅解讀：

新政增加了“實(shí)行查賬征收”的規(guī)定，更大的意義在于修補(bǔ)完善原有政策，事實(shí)上，“核定征收”的企業(yè)，在原有規(guī)定下，也難以符合“財(cái)務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用”的規(guī)定，無法享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策。

另外，需要提示的是，符合條件的外國(guó)企業(yè)也可以申請(qǐng)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除，按照我國(guó)《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，居民企業(yè)是指依照中國(guó)法律、法規(guī)在中國(guó)境內(nèi)成立、或者實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)，因此，在國(guó)外注冊(cè)的公司，但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在我國(guó)境內(nèi)，也是我國(guó)的居民企業(yè)。

華稅解讀：

新政對(duì)可以加計(jì)扣除的行業(yè)管理思路從“正列舉”轉(zhuǎn)化為“負(fù)面清單”，大大擴(kuò)大了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的行業(yè)，包括文化產(chǎn)業(yè)等在內(nèi)的諸多現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、制造業(yè)，只要不在上述7大禁止類行業(yè)的范圍內(nèi)，都可以申請(qǐng)享受該優(yōu)惠政策。

《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》規(guī)定的八大領(lǐng)域：1.電子信息技術(shù)；2.生物與新醫(yī)藥技術(shù)；3.航空航天技術(shù)；4.新材料技術(shù)；5.高技術(shù)服務(wù)業(yè)；6.新能源及節(jié)能技術(shù)；7.資源與環(huán)境技術(shù)；8.高新技術(shù)改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)。

《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南（2011）》十大（137 項(xiàng)）高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域：1.信息；2.生物；3.航空航天；4.新材料；5.先進(jìn)能源；6.現(xiàn)代農(nóng)業(yè)；7.先進(jìn)制造；8.節(jié)能環(huán)保和資源綜合利用；9.海洋；10.高技術(shù)服務(wù)（信息技術(shù)服務(wù)、電子商務(wù)服務(wù)、數(shù)字內(nèi)容服務(wù)、研發(fā)設(shè)計(jì)服務(wù)、生物技術(shù)服務(wù)、檢驗(yàn)檢測(cè)服務(wù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)、科技成果轉(zhuǎn)化服務(wù)）

無疑，對(duì)于之前不符合《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》、《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南》的企業(yè)，新政是一個(gè)極大的利好。

華稅解讀：

對(duì)比新老政策，整體擴(kuò)大了“研發(fā)活動(dòng)”的范圍，具體變化點(diǎn)包括：

（一）在“科學(xué)與技術(shù)”界定時(shí)去掉了“不包括人文、社會(huì)科學(xué)”的表述，可能的原因有二：一是表述累贅，通?！翱茖W(xué)與技術(shù)”就不包括“人文、社會(huì)科學(xué)”，之前是更多為了強(qiáng)調(diào)；二是避免“一刀切”，尤其隨著產(chǎn)業(yè)融合的加速，各種產(chǎn)業(yè)類型層出不窮，尤其以文化產(chǎn)業(yè)為代表的一些新興產(chǎn)業(yè)，很難去界定是“科學(xué)技術(shù)”還是“人文社科”，去掉這一表述，避免了實(shí)際管理中政府部門的“一刀切”，事實(shí)上擴(kuò)大了行業(yè)范圍。

（二）對(duì)“研發(fā)活動(dòng)內(nèi)涵、外延”的界定，從“正列舉”改為“反列舉”，由此帶來兩個(gè)效果：一是大大擴(kuò)大了研發(fā)活動(dòng)的范圍；二是對(duì)實(shí)際管理帶來了明確的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。

（三）在新政第二條“特別事項(xiàng)的處理”，專門提及“創(chuàng)意設(shè)計(jì)”活動(dòng)，并規(guī)定符合規(guī)定的研發(fā)費(fèi)用，可以稅前加計(jì)扣除，體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)于創(chuàng)意設(shè)計(jì)（多媒體軟件、動(dòng)漫游戲軟件開發(fā)，數(shù)字動(dòng)漫、游戲設(shè)計(jì)制作；房屋建筑工程設(shè)計(jì)（綠色建筑評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為三星）、風(fēng)景園林工程專項(xiàng)設(shè)計(jì)；工業(yè)設(shè)計(jì)、多媒體設(shè)計(jì)、動(dòng)漫及衍生產(chǎn)品設(shè)計(jì)、模型設(shè)計(jì)等）的大力支持。

華稅解讀：

對(duì)比新舊政策，主要有以下三方面的變化，解讀如下：

（一）新政對(duì)可加計(jì)扣除的費(fèi)用進(jìn)行了歸納分類，由“8+5”調(diào)整為7類，明確分為人員人工，直接投入，折舊費(fèi)用，無形資產(chǎn)攤銷，新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)、新藥研制的臨床試驗(yàn)費(fèi)、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi)，其他費(fèi)用相關(guān)費(fèi)用。

（二）增加了兜底條款——“財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他費(fèi)用”，為研發(fā)活動(dòng)的復(fù)雜性和實(shí)際管理預(yù)留了空間，更加符合實(shí)際。

（三）具體可以加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用口徑方面，新政增加在原有兩個(gè)文件的基礎(chǔ)之上，增加了五個(gè)方面：（1）外聘人員勞務(wù)費(fèi)；（2）專家咨詢費(fèi)；（3）試制產(chǎn)品檢驗(yàn)費(fèi)；（4）高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)；（5）研發(fā)直接相關(guān)的差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)等。其中，“外聘人員勞務(wù)費(fèi)”歸入“人員人工費(fèi)用”，“試制產(chǎn)品檢驗(yàn)費(fèi)”歸入“直接投入費(fèi)用”，其他三項(xiàng)均歸入“其他相關(guān)費(fèi)用”。

華稅解讀：

新政由之前要求“專賬管理”改為“對(duì)享受加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用按研發(fā)項(xiàng)目設(shè)置輔助賬”，無疑是一個(gè)重要的變化，大大減輕了企業(yè)的會(huì)計(jì)核算負(fù)擔(dān)，但是對(duì)于沒有建立研發(fā)費(fèi)用輔助賬的企業(yè)而言，是一大挑戰(zhàn)。

所謂輔助賬，是對(duì)會(huì)計(jì)法定賬冊(cè)沒有記錄的內(nèi)容所作的輔助記錄賬，格式、內(nèi)容可以靈活處理，與明細(xì)帳的區(qū)別就在于他沒有特定規(guī)范。新政要求企業(yè)建立研發(fā)費(fèi)用輔助賬的目的是全面了解研發(fā)費(fèi)用發(fā)生的真實(shí)性、合理性，同時(shí)考慮到許多中小企業(yè)專賬管理的難度，企業(yè)要引起足夠的重視，并盡快完善2015年以及追溯年度的研發(fā)費(fèi)用輔助賬體系。

依據(jù)華稅的實(shí)操經(jīng)驗(yàn)，輔助賬的建賬流程可以分為以下幾大階段：

（一）科目與憑證設(shè)置方面，有兩個(gè)思路，一是設(shè)置“研發(fā)支出”一級(jí)科目，二是在“管理費(fèi)用”下設(shè)置“研發(fā)費(fèi)用”：

（二）在原始憑證收集方面，華稅總結(jié)常見的情形，如下：

1. 研發(fā)人員工資薪金等，以職能部門（財(cái)務(wù)或人事部門）按月單獨(dú)編制的工資清單（或分配表），作為有效憑證；

2. 為研發(fā)項(xiàng)目直接耗用的原材料，以領(lǐng)料單（需注明領(lǐng)用的研發(fā)項(xiàng)目）作為有效憑證；

3. 燃料、動(dòng)力等間接費(fèi)用，以分配表作為有效憑證；

4. 租賃費(fèi)以租賃合同、發(fā)票及分配表作為有效憑證；

5. 折舊費(fèi)等，以分配表作為有效憑證；

6. 攤銷費(fèi)，以攤銷表作為有效憑證；

7. 其他項(xiàng)目根據(jù)實(shí)際情況憑相關(guān)有效憑證進(jìn)行歸集。

華稅解讀：

是一重大利好政策！據(jù)此，企業(yè)未來認(rèn)為其研發(fā)活動(dòng)所產(chǎn)生的研發(fā)費(fèi)用符合加計(jì)扣除稅收政策而未享受的，可向前追溯三年，但同時(shí)按照規(guī)定，企業(yè)需要履行備案手續(xù)。

華稅解讀：

按照國(guó)稅發(fā)【2008】116號(hào)文的規(guī)定，科委“項(xiàng)目鑒定”也并非“前置”程序，但是在實(shí)操中，許多地方為了便于管理，“一刀切”的將科委項(xiàng)目鑒定設(shè)置成享受優(yōu)惠政策的前置程序。新政明確，企業(yè)以后申請(qǐng)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除，不需要先進(jìn)行“項(xiàng)目鑒定”，而是改由稅務(wù)機(jī)關(guān)把“有異議”的項(xiàng)目“轉(zhuǎn)請(qǐng)地市級(jí)（含）以上科技行政主管部門出具鑒定意見”，這一程序的改變，有利于提高企業(yè)申報(bào)的成功率，但是并沒有降低對(duì)企業(yè)相關(guān)管理的要求。

新政雖然不在要求由企業(yè)“主動(dòng)”向科委提交鑒定材料，但是為了后續(xù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查和要求，企業(yè)依然應(yīng)該準(zhǔn)備相關(guān)的材料，可以參照老政策下企業(yè)向科委提交的材料（北京為例）：

（一）《企業(yè)研究開發(fā)項(xiàng)目鑒定意見書》。企業(yè)應(yīng)在線如實(shí)填寫《企業(yè)研究開發(fā)項(xiàng)目鑒定意見書》的各項(xiàng)內(nèi)容，導(dǎo)出打印后由企業(yè)法定代表人簽字并加蓋企業(yè)公章；

（二）企業(yè)工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照（副本復(fù)印件）、組織機(jī)構(gòu)代碼證書（副本復(fù)印件）及稅務(wù)登記證書（副本復(fù)印件）；

（三）自主、委托、合作研究開發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃書和研究開發(fā)費(fèi)預(yù)算（復(fù)印件）；

（四）自主、委托、合作研究開發(fā)專門機(jī)構(gòu)或項(xiàng)目組的編制情況和專業(yè)人員名單；

（五）自主、委托、合作研究開發(fā)項(xiàng)目當(dāng)年研究開發(fā)費(fèi)用發(fā)生情況歸集表；

（六）企業(yè)總經(jīng)理辦公會(huì)或董事會(huì)關(guān)于自主、委托、合作研究開發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)的決議文件（復(fù)印件）；

（七）委托、合作研究開發(fā)項(xiàng)目的合同或協(xié)議（復(fù)印件）；

（八）研究開發(fā)項(xiàng)目的效應(yīng)情況說明、研究成果報(bào)告等資料；

（九）專利證書（復(fù)印件）、技術(shù)查新報(bào)告、成果獲獎(jiǎng)證書（復(fù)印件）等其他與企業(yè)研究開發(fā)項(xiàng)目相關(guān)的證明材料。

華稅解讀：

新政在委托研發(fā)方面有了新的重大變化，明確委托方可以按照實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)算并進(jìn)行加計(jì)扣除，雖然形式上可能降低了加計(jì)扣除的比例，但是這一規(guī)定大大降低了委外研發(fā)的加計(jì)扣除難度，使得企業(yè)更加容易享受優(yōu)惠政策，而從實(shí)際來看，老政策設(shè)置的門檻會(huì)使得扣除的范圍大打折扣，實(shí)際“80%”的限制未必是“降低”。

新政是由財(cái)政部、國(guó)稅總局、科技部三部門聯(lián)合發(fā)文，相比較于國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào)由國(guó)稅總局單獨(dú)發(fā)文，在法律的層級(jí)上有所提高，同時(shí)也意味著后續(xù)的管理，不僅有稅務(wù)機(jī)關(guān)的參與，還有財(cái)政部、科技部門的全面參與，這對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用申請(qǐng)及后續(xù)管理提出更高了的要求，尤其在研發(fā)項(xiàng)目管理、會(huì)計(jì)核算等方面，將會(huì)面臨來自財(cái)政部、稅務(wù)總局、科技部門的檢查。同時(shí)，按照新政第五條第5款的規(guī)定，“稅務(wù)部門應(yīng)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的后續(xù)管理，定期開展核查，年度核查面不得低于20%”，由此，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除后續(xù)的部門檢查將會(huì)常態(tài)化，企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)相關(guān)憑證資料的準(zhǔn)備和歸檔，以順利應(yīng)對(duì)各項(xiàng)檢查帶來的挑戰(zhàn)。