老外轉讓合資企業(yè)股權個稅如何繳納 

2013-05-06 中國稅務報

　　案例

　　某醫(yī)療器械有限公司A公司是一家中外合資經(jīng)營企業(yè)，注冊時間為2003年11月17日，注冊資本為30萬美元，投資者分別為蘇州醫(yī)療用品廠有限公司（持有50%股權）、香港籍人員王某（占25％股權）、澳大利亞籍人員易某（占25%股權）。

　　2012年7月，某醫(yī)療用品有限公司B公司與王某、易某簽訂關于收購醫(yī)療器械有限公司50%的股權收購合同，合同金額900萬元人民幣，王某與易某分別取得轉讓價款450萬元人民幣。企業(yè)對轉讓的股權進行了評估，經(jīng)評估機構對該公司評估，股東權益基準日市場價值為1708萬元人民幣，基準日該公司賬面凈資產(chǎn)為622萬元人民幣。

　　對股權轉讓行為不征收營業(yè)稅、對簽訂的合同應繳納產(chǎn)權轉移書據(jù)印花稅這兩個問題，征納雙方均無異議，但對個人所得稅相關問題，征納雙方意見不一致。本文將詳細分析該案例中納稅人股權轉讓的成本、股權轉讓價格以及是否可享受稅收協(xié)定待遇等問題。

　　股權轉讓成本的確定

　　兩名外籍人員提出2003年8月各以7.5萬美元進行投資，當時美元與人民幣匯率約為8.28，應將當時投入的美元以當時的匯率換算成人民幣，作為股權轉讓成本扣除。即兩名外籍個人（不考慮印花稅等其他稅費）轉讓股權，分別應繳納個人所得稅（4500000－75000×8.28）×20%＝775800（元）。

　　由于目前個人所得稅對外籍人員以外幣投資入股是以折合人民幣還是外幣確定股權成本無明確規(guī)定，經(jīng)請示上級稅務機關后，明確參照非居民企業(yè)股權轉讓企業(yè)所得稅相關政策執(zhí)行?！秶叶悇湛偩株P于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號）規(guī)定，股權成本價指股權轉讓人投資入股時，向中國居民企業(yè)實際交付的出資金額，或購買該項股權時，向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓金額。在計算股權轉讓所得時，以非居民企業(yè)向被轉讓股權的中國居民企業(yè)投資時或向原投資方購買該股權時的幣種計算股權轉讓價和股權成本價。因此，參照企業(yè)所得稅相關規(guī)定，股權成本價不是按投資入股時的外幣和當時匯率折合人民幣金額計算，應該以投資幣種美元計算股權轉讓成本；股權轉讓收入也按照現(xiàn)行匯率換算成投資時的幣種美元，由此計算股權轉讓收益并以現(xiàn)行匯率換算成人民幣計算繳納所得稅。股權轉讓行為發(fā)生時，匯率為6.3116，這兩名外籍個人轉讓股權時，在不考慮印花稅等其他稅費情況下，應繳納個人所得稅（4500000÷6.3116－75000）×6.3116×20%＝805326（元）。

　　計稅依據(jù)的確定

　　《國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕285號）第四條規(guī)定，稅務機關應加強對股權轉讓所得計稅依據(jù)的評估和審核。對扣繳義務人或納稅人申報的股權轉讓所得相關資料應認真審核，判斷股權轉讓行為是否符合獨立交易原則，是否符合合理性經(jīng)濟行為及實際情況。

　　上述案例中，需要對股權協(xié)議價格，即450萬元人民幣是否按照公平交易價格計算并確定計稅依據(jù)進行判定。根據(jù)《國家稅務總局關于股權轉讓所得個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第27號）第二條規(guī)定的計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由的判定方法，由于股權協(xié)議轉讓價格450萬元人民幣高于成本價格，并且高于股權轉讓賬面凈資產(chǎn)份額，即155.5萬元人民幣（622×25%），略高于企業(yè)提供的評估價值427萬元人民幣（1708×25%），因此，兩名投資者轉讓股權的轉讓行為符合獨立交易原則。

　　但是，納稅人提出，該企業(yè)尚有未分配股利，賬面盈余公積280937.80元、未分配利潤2191350.66元在計稅依據(jù)中應予以剔除，并且根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于個人所得稅若干政策的通知》（財稅字〔1994〕20號）規(guī)定，外籍人員從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得暫免征收個人所得稅。針對此問題，經(jīng)研究股權轉讓協(xié)議，發(fā)現(xiàn)協(xié)議雙方約定，在收購洽談階段，禁止分配股利和紅利。因此，這部分股利實際并未分配，不存在外籍人員從外商投資企業(yè)取得股息、紅利免征個人所得稅問題。

　　此外，參照《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第三條規(guī)定，企業(yè)在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額，因此，對企業(yè)實際并未分配的股利，在計算應納稅所得額不得扣除。

　　稅收協(xié)定待遇的確定

　　納稅人提出，內(nèi)陸和香港、中國政府和澳大利亞政府均簽訂了稅收協(xié)定，不知這兩名外籍人士能否享受稅收協(xié)定待遇。

　　根據(jù)2006年頒布的《內(nèi)陸和香港特別行政區(qū)關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》（以下簡稱安排）第十三條財產(chǎn)收益第四款規(guī)定，轉讓一個公司股份取得的收益，而該公司的財產(chǎn)主要直接或者間接由位于一方的不動產(chǎn)所組成，可以在該一方征稅。第五項規(guī)定，轉讓第四款所述以外的任何股份取得的收益，而該項股份相當于一方居民公司至少25%的股權，可以在該一方征稅。《國家稅務總局關于〈內(nèi)陸和香港特別行政區(qū)關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排〉有關條文解釋和執(zhí)行問題的通知》（國稅函〔2007〕403號）第七條進一步解釋，安排第十三條第四款及議定書第二條，關于轉讓公司股份取得的收益，如該公司的財產(chǎn)主要由不動產(chǎn)所組成，則該不動產(chǎn)所在方擁有征稅權的規(guī)定中“主要”一詞，根據(jù)議定書的規(guī)定為50%以上。對該規(guī)定暫按該股份持有人持有公司股份期間公司賬面資產(chǎn)曾經(jīng)達到50%以上為不動產(chǎn)理解及執(zhí)行。第十三條第五款，關于轉讓公司股份取得的收益，該項股份又相當于一方居民公司至少25%的股權時，可以在該一方征稅的規(guī)定，執(zhí)行時暫按以下原則掌握：如香港居民曾經(jīng)擁有內(nèi)陸公司25%以上的股份，當其將該項股份全部或部分轉讓并取得收益時，內(nèi)陸擁有征稅權。

　　根據(jù)這一規(guī)定，稅務機關經(jīng)過進一步調(diào)查了解，香港籍王某持有的醫(yī)療器械有限公司房屋等不動產(chǎn)價值達50%，并且持有股份達25%，無論對照協(xié)定的第四款還是第五款，內(nèi)陸稅務機關擁有征稅權。同樣，對照中澳稅收協(xié)定條款規(guī)定，澳大利亞籍易某取得股權轉讓收益，中國同樣擁有征稅權。